“VOOR DE EER RELEVANTE TEKST”: MET OF ZONDER FISCALE IMPLICATIES?

Mr.dr. Jasper Korving1

Samenvatting:
Boven bepaalde secundaire wetgeving staat vermeld dat het de ‘voor de EER relevante tekst’ betreft. In deze bijdrage gaat de auteur in op de vraag wat die tekst betekent en welke consequenties dat heeft in het wetgevingsproces. Daarnaast geeft hij enige voorbeelden van een richtlijn en een verordening die raken aan de fiscaliteit waar dit aan de orde is geweest. Ook vraagt auteur zich hardop af waarom de toevoeging ‘voor de EER relevante tekst’ nooit ook boven daadwerkelijke fiscale richtlijnen staat en of dit wellicht wel mogelijk zou zijn, of misschien wel zou moeten.

Kernwoorden:
Europese Unie, Europese Economische Ruimte, CbCR, sociale zekerheid, richtlijnen, Moeder-Dochterrichtlijn, wetgeving, interne markt, Noorwegen, IJsland, Liechtenstein

1. Inleiding

IJsland, Liechtenstein en Noorwegen staan niet alleen bekend om hun skyr, Käsknöfle respectievelijk zalm. De drie landen vormen, met Zwitserland, de Europese Vrijhandels Associatie (EVA). De drie landen vormen ook, met de Europese Unie (EU), de Europese Economische Ruimte (EER). Hierna zal ik naar IJsland, Liechtenstein en Noorwegen verwijzen als ‘de drie EVA-landen’, daarmee uitsluitend verwijzend naar de EVA-landen die tevens deel uitmaken van de EER.

De inmiddels 30 EER-lidstaten hebben in de EER-overeenkomst afspraken gemaakt over vergaande samenwerking. De drie EVA-landen zijn daarmee geen lid van de EU, maar ze werken er wel nauw mee samen. De EER-overeenkomst omvat tevens bepalingen die sterk vergelijkbaar zijn met de fundamentele verdragsvrijheden die voorzien in een vrij verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal zoals we die ook kennen uit het Verdrag betreffende de werking van de EU (VWEU).

Desondanks beperkt de literatuur en de jurisprudentie zich vaak tot deze verdragsvrijheden en het tot de EER uitgebreide bereik van deze verkeersvrijheden. In dat kader kan ten aanzien van Nederland bijvoorbeeld worden gedacht aan een zaak als Commissie versus Nederland.2 Nederland paste een inhoudingsvrijstelling voor de dividendbelasting toe indien was voldaan aan de voorwaarden van de Moeder-Dochterrichtlijn. Het Hof van Justitie (HvJ) oordeelde echter dat dit in strijd is met de bepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer uit de EER-overeenkomst, omdat dividenduitkeringen aan vergelijkbare moedermaatschappijen in IJsland, Liechtenstein of Noorwegen niet voor de inhoudingsvrijstelling in aanmerking kwamen. Nederland paste vervolgens de inhoudingsvrijstelling aan.

Arresten en literatuur gaan echter zelden over de verplichting om het bereik van richtlijnen die binnen de EU worden aangenomen uit te breiden tot de drie EVA-landen binnen de EER. Om tot een zo uniform mogelijke toepassing van het EU-recht binnen de gehele EER te komen worden EU-richtlijnen (en EU-verordeningen) soms uitgebreid tot de EVA-landen binnen de EER. Dat een wens tot uitbreiding bestaat wordt zichtbaar door de toevoeging van de zinsnede ‘Voor de EER relevante tekst’ die aan een richtlijn kan worden toegevoegd tussen de titel van de richtlijn en de preambule. Het is echter vervolgens wel noodzakelijk om deze EU-wetgeving toe te voegen aan de EER-overeenkomst om het bereik van de EU-wetgeving daadwerkelijk uit te breiden.

In deze bijdrage ga ik in op de rol van secundair EU-recht binnen de EER. Allereerst sta ik stil bij de procedure langs welke secundair EU-recht kan worden uitgebreid tot de EER (onderdeel 2). Vervolgens zal stil gestaan worden bij twee voorbeelden waarin een uitbreiding heeft plaatsgevonden: de EU sociale zekerheidsverordening 883/2004 en richtlijn 2021/2101 wat betreft de openbaarmaking van informatie over de winstbelasting door bepaalde ondernemingen en bijkantoren (hierna, met excuses voor Hans, verkort maar in het Engels: Public CbCR)(onderdeel 3). Daarna zal ik stilstaan bij de uitbreiding van het bereik van EU-richtlijnen op het gebied van de directe belastingen tot de EER (onderdeel 4) om af te sluiten met een conclusie (onderdeel 5).

2. Uitbreiding van secundair EU-recht tot EER-situaties

Op 2 mei 1992 hebben de EU-lidstaten en IJsland, Liechtenstein en Noorwegen de EER-overeenkomst ondertekend in Porto. Deze is meermaals aangepast, met name in het kader van de toetreding van nieuwe EU-lidstaten en de periodieke afspraken rondom het EER Financiële Mechanisme. De meer inhoudelijke bepalingen zijn niet gewijzigd.

De doelstelling van de EER-overeenkomst is om een voortdurende en gebalanceerde versterking van de handel en economische relatie tussen de EU-lidstaten en EVA-landen te promoten onder gelijke mededingingsvoorwaarden en dezelfde regels respecterend, met het oog op het creëren van een homogene EER.3 Om deze doelstellingen te bereiken wordt een vrij verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal geïntroduceerd. Ook wordt een systeem gecreëerd om vervalsing van de mededinging tegen te gaan en wordt nauwer samengewerkt op gebieden als onderzoek en ontwikkeling, milieu, onderwijs en sociaal beleid.4

Het HvJ stelde over de vergelijkbare toepassing van de fundamentele vrijheden in de EU-lidstaten en EVA-landen in het arrest Margarethe Ospelt het volgende vast:5 “Een van de belangrijkste doelstellingen van de EER-overeenkomst is bovendien een zo volledig mogelijke verwezenlijking van het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal in de gehele EER, zodat de op het grondgebied van de [Unie] verwezenlijkte interne markt wordt uitgebreid naar de EVA-staten. In die optiek streven meerdere bepalingen van deze overeenkomst ernaar een zo uniform mogelijke interpretatie ervan te waarborgen in de gehele EER […]. Het staat aan het Hof om er in dit kader over te waken dat de regels van de EER-overeenkomst die in wezen gelijk zijn aan deze van het Verdrag, uniform worden uitgelegd in de lidstaten.”

In het arrest Bellio F.lli oordeelde het HvJ nog duidelijker dat de wellicht niet helemaal gelijkluidende termen van het VWEU en de EER-overeenkomst wel dezelfde invulling moeten krijgen:6 “Bovendien hebben het Hof en het EVA‑Hof beide de noodzaak erkend om er over te waken dat de regels van de EER-overeenkomst die in essentie gelijk zijn aan deze van het Verdrag, uniform worden uitgelegd.”

De EER heeft geen zelfstandige wetgevende bevoegdheid. Om ervoor te zorgen dat EU-wetgeving toch op enige wijze kan worden uitgebreid tot EER-situaties voorziet de EER-overeenkomst in een procedure. Zo wordt een Gezamenlijk Comité (GC) opgericht dat moet zorgen voor een effectieve implementatie en werking van de overeenkomst.7 Hiertoe zullen de EU en EVA-landen informatie en zienswijzen met elkaar moeten uitwisselen.

Ten aanzien van EU-wetgeving wordt bepaald dat zodra de Europese Commissie nieuwe wetgeving opstelt op een gebied dat binnen het bereik van de EER-overeenkomst valt, de Europese Commissie informeel advies zal inwinnen bij experts uit de EVA-landen op dezelfde manier als ze bij EU-experts zou doen.8 Als het daadwerkelijke wetgevingsvoorstel naar de Raad wordt gestuurd, stuurt de Europese Commissie ook een kopie naar de EVA-landen.9 Tot het moment dat de Raad een besluit neemt over het aannemen van het wetgevingsinstrument blijven de EU en de EVA-landen met elkaar in gesprek in het GC, op verzoek van een van de partijen.10 Tijdens deze informatie- en consultatiefase handelen alle staten in goed vertrouwen zodat, aan het einde van het proces, besluitvorming in het GC kan plaatsvinden.11 Het gevolg van de besluitvorming in het GC is dat de bijlagen en protocollen bij de EER-overeenkomst worden aangevuld met de betreffende EU-wetgeving, die vanaf dat moment ook binnen het bereik van de EER-overeenkomst valt. Juridisch kwalificeren deze aanpassingen als internationale overeenkomsten.12

Om de rechtszekerheid en homogeniteit van de EER te verzekeren neemt het GC zo snel mogelijk na aanneming van de EU-wetgeving een beslissing over aanpassing van de bijlage bij de EER-overeenkomst.13 De gedachte is ongetwijfeld geweest om geen lacunes te creëren tussen de EU en de drie EVA-landen. Door de gewenste snelheid wordt beoogd parallelle toepassing van EU-wetgeving toe te staan.14 Wederom wordt herhaald dat de EU na aanneming van de EU-wetgeving de EVA-landen zo snel mogelijk op de hoogte stelt in het GC.15 In het GC wordt de nieuwe wetgeving besproken16 en in het GC wordt er alles aan gedaan om tot overeenstemming te komen op de gebieden die relevant zijn voor de EER-overeenkomst.17 Praktisch gezien gaan EVA-experts zich buigen over de vraag of de EU-wetgeving inderdaad relevant is voor de EER. Zodra het EVA-secretariaat de antwoorden op die vraag heeft ontvangen vanuit IJsland, Liechtenstein en Noorwegen wordt een voorstel voor een besluit gemaakt. Dit voorstel wordt dan weer beoordeeld door de Europese Commissie, waarna de Raad een besluit kan nemen ten aanzien van de Europese goedkeuring van het voorstel. Ten slotte kan het GC een definitief besluit nemen over het voorstel.18 Indien geen overeenstemming kan worden bereikt zal het GC alle andere mogelijkheden onderzoeken om de goede werking van de EER-overeenkomst te behouden en daartoe alle beslissingen nemen. Een dergelijke beslissing moet uiterlijk worden genomen binnen zes maanden vanaf de datum dat de wetgeving naar het GC is verwezen of, indien dat later is, op de datum van inwerkingtreding van de EU-wetgeving.19 Wanneer een EU-lidstaat of EVA-land vindt dat secundaire EU-wetgeving ten onrechte niet in de EER-overeenkomst is geïmplementeerd kan een dispuut aanhangig worden gemaakt bij het GC,20 dat na een diepgaand onderzoek een acceptabele oplossing moet vinden.21

Indien het GC besluit om de EU-wetgeving toe te voegen aan de EER-overeenkomst voorziet protocol 1 daarbij in horizontale aanpassingen. Dat protocol bepaalt allereerst dat preambules van de EU-wetgeving niet worden aangepast door de toevoeging aan de EER-overeenkomst. Ze zijn vooral relevant voor de interpretatie en toepassing van de EU-wetgeving in het kader van de EER-overeenkomst.22 Belangrijker is dat wordt bepaald dat, daar waar de EU-wetgeving spreekt van Gemeenschap of Gemeenschappelijke Markt (of de huidige termen ‘Unie’ en ‘interne markt’), deze verwijzingen voor de toepassing van de EER-overeenkomst moeten worden uitgelegd als alle EU-lidstaten, IJsland, Liechtenstein en Noorwegen, behoudens de Åland eilanden.23 Verwijzingen naar staatsburgers van EU-lidstaten worden uitgebreid tot burgers van de drie EVA-landen24 en waar wordt verwezen naar talen van EU-lidstaten moet hier mede de talen van de drie EVA-landen onder worden verstaan.25

Binnen de EU is ten aanzien van deze procedure EU-Verordening 2894/94 vastgesteld.26 De in de verordening opgenomen procedure is sterk vergelijkbaar met de bepalingen van de EER-overeenkomst zelf. De verordening is vooral noodzakelijk om procedureregels vast te stellen ter bepaling van het standpunt dat de EU in het GC zal innemen.27 Daardoor gaat het bijvoorbeeld over de procedure waaronder lidstaten kunnen besluiten dat een door de Europese Commissie voorgesteld instrument, in tegenstelling tot de mening van de Europese Commissie, toch geen relevantie voor de EER heeft.28

3. Twee voorbeelden

3.1 Sociale zekerheidsverordening 883/2004

Verordening 883/2004 ziet op de coördinatie van socialezekerheids-stelsels. Bij deze verordening is onder de titel opgenomen dat het de ‘voor de EER en Zwitserland relevante tekst’ betreft. Deze verdere uitbreiding is het gevolg van de Overeenkomst over het Vrije Verkeer van Personen dat de EU met Zwitserland heeft gesloten. De relatie met Zwitserland blijft hier verder onbesproken.

De socialezekerheidsverordening bepaalt dat iemand slechts aan de socialezekerheidswetgeving van één lidstaat is onderworpen.29 Als hoofdregel is iemand, indien sprake is van een grensoverschrijdend element,30 sociaal verzekerd in de lidstaat waar die persoon werkzaam is.31 Indien iemand in meer dan één lidstaat werkzaamheden verricht wordt voorzien in regels die bepalen in welke lidstaat die persoon verzekerd moet zijn: in een van de werkstaten of in de woonstaat.32 Indien iemand vanuit zijn werkstaat wordt gedetacheerd om voor rekening van de werkgever werkzaamheden te verrichten in een andere lidstaat, kan deze persoon onder voorwaarden tot 24 maanden onderworpen blijven aan de socialezekerheidswetgeving van de oorspronkelijke werklidstaat.33

Zoals gezegd, oordeelden de Europese Commissie en de Raad dat Verordening 883/2004 relevant was voor de EER. De verordening is zeven keer geamendeerd.34 Bij alle wijzigingsverordeningen is de connotatie ‘voor de EER en Zwitserland relevante tekst’ geplaatst. Ten aanzien van de EER-overeenkomst zijn nagenoeg alle verordeningen op het gebied van de coördinatie van sociale zekerheid opgenomen in bijlage VI bij de EER-overeenkomst. Alleen verordening 2019/1149 is niet overgenomen in bijlage VI.35 Deze verordening voorziet in de instelling van een Europese Arbeidsautoriteit, die de lidstaten en de Europese Commissie bijstand moet verlenen bij hun effectieve toepassing en handhaving van het Unierecht op het gebied van de arbeidsmobiliteit in de gehele Unie en de coördinatie van de socialezekerheidsstelsels in de Unie.36 De aanpassing van de socialezekerheidsverordening is echter maar beperkt. Binnen de EER-overeenkomst ligt de verordening nog ter beoordeling voor bij het GC, dat nog geen besluit heeft genomen ten aanzien van de opneming van de verordening in een van de bijlagen bij de EER-overeenkomst. Indien de verordening echter wordt opgenomen in een bijlage zal dat overigens bijlage V (vrij verkeer van werknemers) zijn en niet bijlage VI (sociale zekerheid).37

De consequentie van het opnemen van de socialezekerheidsverordening in de bijlage bij de EER-overeenkomst en de toepassing van protocol 1 ten aanzien van horizontale aanpassingen betekent effectief dat het bereik van de socialezekerheidsverordening tot de drie EVA-landen wordt uitgebreid. Dit is nog expliciet bevestigd in bijlage VI zelf, waarin wordt vermeld dat de term ‘lidstaten’ ook IJsland, Liechtenstein en Noorwegen omvat.38 Hierdoor is een inwoner van Oostenrijk die vier dagen in Liechtenstein werkt en een dag in Oostenrijk voortaan volledig sociaal verzekerd in Liechtenstein, omdat ook Liechtenstein als een van de werklidstaten in de allocatie moet worden meegenomen. Maar door de tweezijdige werking geldt hetzelfde voor een inwoner van Liechtenstein die binnen de EU werkt.

Door de procedurele regeling dat EU-wetgeving pas effect heeft in relatie tot de EER wanneer deze is opgenomen in een bijlage bij de EER-overeenkomst moet echter wel worden gecontroleerd of dit voor elke verordening of richtlijn is gedaan. Ten aanzien van de socialezekerheids-verordening valt op dat Verordening 1231/201039 niet is opgenomen in een bijlage bij de EER-overeenkomst. Die EU-verordening bepaalt dat mensen met de nationaliteit van een niet-EU-lidstaat die legaal op het grondgebied van de EU verblijven – en alleen vanwege hun nationaliteit buiten het bereik van de verordening vallen – toch binnen het bereik van de socialezekerheidsverordening vallen.40 Met andere woorden: een Amerikaan die legaal in bijvoorbeeld België verblijft en in Nederland werkt, is door de uitbreiding van Verordening 1231/2010 in Nederland onderworpen aan socialezekerheidswetgeving. Zou diezelfde Amerikaan in meerdere lidstaten werken, dan gelden voor hem de allocatiecriteria van Verordening 883/2004. Vanwege een toegestane uitzonderingspositie geldt deze uitbreiding van het bereik echter niet voor Denemarken.41 Door het niet opnemen van Verordening 1231/2010 in een bijlage bij de EER-overeenkomst geldt deze uitbreiding niet voor EER-situaties. Opvallend genoeg werd deze uitbreiding van de socialezekerheidsverordening al bij aanvang door de Europese Commissie als niet relevant voor de EER beoordeeld, omdat een verwijzing naar een dergelijke EER-relevantie onder de titel van Verordening 1231/2010 ontbreekt (hoewel een motivering over de irrelevantie ontbreekt). Ook de EVA-landen oordeelden de uitbreiding irrelevant voor opneming in de EER-overeenkomst.42 Dit heeft echter wel consequenties. Een Nederlander die in Noorwegen werkt valt bijvoorbeeld wel onder de socialezekerheidsverordening, maar een in Nederland wonende Amerikaan die (geheel of gedeeltelijk) in Noorwegen werkt niet. Mogelijk moet iemand met de nationaliteit van een niet-EU-lidstaat onder omstandigheden in twee landen socialezekerheidspremies afdragen (of, in de omgekeerde situatie, is deze nergens verzekerd). Op grond van de verordening kan iemand immers verplicht verzekerd zijn in een lidstaat (zoals de Amerikaan die slechts twee dagen in Noorwegen werkt, maar drie in Nederland), terwijl Noorwegen op grond van haar nationale recht kan stellen geen boodschap aan de verdeling te hebben en de Amerikaan aan de premieplicht onderwerpt. Dergelijke vormen van dubbele premieplicht worden dan ook niet opgelost. Ik heb er overigens begrip voor dat de EVA-landen een dergelijke uitbreiding tot niet-EU/EER-burgers niet hebben overgenomen, maar het zou de EU-lidstaten wel sieren om gevallen van dubbele premieplicht eenzijdig en proportioneel te voorkomen.

3.2 Public CbCR-richtlijn 2021/2101

Meer recentelijk is door de EU richtlijn 2021/2101 aangenomen.43 Deze richtlijn, beter bekend als de Public CbCR-richtlijn, is een aanpassing van richtlijn 2013/34.44

Deze laatste richtlijn is toegevoegd aan de EER-overeenkomst, waardoor de werking ervan is uitgebreid tot EER-situaties.45 Het geeft ook een mooi overzicht van het proces. Op 25 oktober 2011 is het richtlijnvoorstel gepubliceerd, op 26 juni 2013 is de richtlijn aangenomen en vanaf 20 juli 2015 is het toepasselijk. Een paar maanden eerder, op 3 maart 2015, werd het concept-besluit van de GC naar de Europese Commissie gestuurd. Het definitieve besluit volgde op 30 oktober 2015. Nadat aan de constitutionele voorwaarden was voldaan in IJsland (10 juni 2016), Liechtenstein (18 april 2016) en Noorwegen (pas op 7 mei 2021) werd richtlijn 2013/34 per 1 juli 2021 toegevoegd aan bijlage XXII (Vennootschapsrecht) bij de EER-overeenkomst.

Aangezien richtlijn 2021/2101 een wijziging van richtlijn 2013/34 betreft en in de wijzigingsrichtlijn ook ‘voor de EER relevante tekst’ is opgenomen, mag worden aangenomen dat de intentie is om de verplichting tot Public CbCR uit te breiden tot EER-situaties. Richtlijn 2021/2101 is voorgesteld op 12 april 2016, aangenomen op 24 november 2021, in werking getreden op 21 december 2021 en moet uiterlijk op 22 juni 2023 zijn omgezet in nationaal recht. Daadwerkelijke toepassing vindt plaats over het eerste boekjaar dat op of na 22 juni 2024 aanvangt. Op basis van de procedurele voorschriften zou men verwachten dat ten minste een concept-besluit van het GC is opgesteld en naar de Europese Commissie is verzonden, maar dit lijkt nog niet het geval te zijn.46 Vooralsnog betekent dit dat daar waar de Public CbCR-richtlijn spreekt van EU-lidstaat dat ook daadwerkelijk alleen een EU-lidstaat betreft.

Dit is relevant voor de implementatie van de richtlijn. De Public CbCR-richtlijn had immers moeten zijn omgezet in nationaal recht voor 22 juni 2023, omdat vanaf dat moment aan de richtlijnverplichtingen moest zijn voldaan. In Nederland is de richtlijn omgezet bij de Implementatiewet Richtlijn openbaarmaking winstbelasting ((EU) 2021/2101).47 De wet is – te laat – aangenomen op 6 juli 2023. Die wet stelt op zich overigens vrij weinig voor en kwalificeert met name als de introductie van een delegatiebepaling. Het creëert de rechtsbasis in het Burgerlijk Wetboek op basis waarvan een besluit kan worden uitgevaardigd dat de daadwerkelijke regels met betrekking tot Public CbCR vastlegt. Het voorstel voor het ‘implementatiebesluit Richtlijn openbaarmaking winstbelasting’ is inmiddels ook gepubliceerd.48 In dat besluit wordt het daadwerkelijke toepassingsbereik van de richtlijn overgenomen, worden de te rapporteren elementen benoemd en worden de beleidsmatige keuzes gemaakt waartoe richtlijn 2021/2101 de ruimte biedt.

Met betrekking tot de entiteit die de landenrapporten moet publiceren is in de richtlijn grofweg bepaald dat die verplichting rust op kwalificerende uiteindelijke moedermaatschappijen die onder het recht van een van de lidstaten vallen.49 Wanneer de uiteindelijke moedermaatschappij buiten de EU gevestigd is, rust de openbaarmakingsverplichting in beginsel op al haar in de EU gevestigde dochtermaatschappijen (of in de EU gelegen vaste inrichtingen).50 Voor Nederland betekent dat dat een in Nederland gevestigde uiteindelijke moedermaatschappij specifieke landenrapporten moet publiceren voor alle afzonderlijke EU-lidstaten en landen op de EU-lijsten van non-coöperatieve jurisdicties waar dochtervennootschappen gevestigd zijn, en een landenrapport voor het totaal van alle overige niet-EU vennootschappen. Een in Nederland gevestigde dochtervennootschap van een in een andere EU-lidstaat gevestigde uiteindelijke moedermaatschappij hoeft niet zelfstandig te melden, omdat de rapportage al wordt gedaan door die moedermaatschappij. Wanneer een in Nederland gevestigde kwalificerende dochtervennootschap een buiten de EU gevestigde uiteindelijke moedermaatschappij heeft moet de Nederlandse vennootschap publiceren, omdat niet wordt gegarandeerd dat de niet-EU moedermaatschappij zelfstandig rapporteert.51

Nederland heeft deze regeling in het implementatiebesluit overgenomen. Nederland wijkt daarbij wel af van de richtlijn, door de uitzondering van de publicatieplicht voor Nederlandse dochterondernemingen uit te breiden voor situaties dat deze dochtervennootschappen een binnen de EER gevestigde uiteindelijke moedermaatschappij hebben.52 Op zich is dat verklaarbaar gezien het onderschrift bij richtlijn 2021/2101 dat de richtlijn een ‘voor de EER relevante tekst’ bevat en de Europese Commissie ervan uitgaat dat de richtlijn, net als richtlijn 2013/34, aan de EER-overeenkomst wordt toegevoegd. Het protocol dat voorziet in horizontale aanpassingen heeft dan immers tot gevolg dat in de richtlijn voor ‘EU’ voortaan ‘EER’ moet worden gelezen. Daarmee zou een uiteindelijke moedermaatschappij in IJsland, Liechtenstein en Noorwegen ook een rapportageverplichting van landenrapporten hebben, waardoor hun in de EU gevestigde dochtervennootschappen van die rapportageverplichting kunnen worden ontslagen.

Hoewel deze uitbreiding binnen het implementatiebesluit goed verklaarbaar is, is ze ook prematuur. Richtlijn 2021/2101 is immers nog niet toegevoegd aan de EER-overeenkomst, terwijl de rapportageverplichting binnen de EU al wel van kracht is. Dat leidt er potentieel toe dat een rapportagelek ontstaat. Zolang de richtlijn immers niet aan de EER-overeenkomst is toegevoegd bestaat immers geen rapportageverplichting voor de in een EVA-land gevestigde uiteindelijke moedermaatschappij, maar is de Nederlandse dochtervennootschap op grond van het implementatiebesluit vrijgesteld van een publicatieplicht. Er hoeft dan helemaal niets gepubliceerd te worden. Dat geldt niet als de uiteindelijke moedermaatschappij in een andere niet-EU-lidstaat gevestigd was geweest, omdat dan wel door de Nederlandse dochtervennootschap gerapporteerd moet worden. Gezien de hierboven uiteengezette doorloopsnelheid bij de toevoeging van richtlijn 2013/34 aan de EER-overeenkomst (ongeveer zes jaar) kan het rapportagelek dus ook enige tijd voortbestaan. Om die reden zou het wat mij betreft verstandig zijn om de uitzondering voor Nederlandse dochtervennootschappen van in EVA-landen gevestigde uiteindelijke moedermaatschappijen afhankelijk te stellen van de toevoeging van richtlijn 2021/2101 aan de EER-overeenkomst.

4. Fiscale richtlijnen en de EER

Hoewel er dus voorbeelden zijn van secundair EU-recht met raakvlakken aan de fiscaliteit dat is uitgebreid tot EER-verhoudingen is de vraag of hetzelfde geldt voor de daadwerkelijk inhoudelijke fiscale richtlijnen. Dat is niet zo. De Moeder-Dochterrichtlijn,53 Fusierichtlijn,54 Interest & Royalty-richtlijn,55 ATAD56 en zelfs de administratieve samenwerkings-richtlijn57 ontberen alle het opschrift ‘voor de EER relevante tekst’.

Ook de literatuur is duidelijk: Fiscaal beleid is niet opgenomen in de EER-overeenkomst en derhalve geen onderdeel van de doelstellingen van de EER.58 Bovendien ontbreekt in de rechtspraak van het EFTA-Hof over fiscale kwesties ook iedere verwijzing naar fiscale richtlijnen.59 In feite geldt hier het aloude adagium: ‘Ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit’.60

Toch is het de vraag of dit volledig correct is. Ik ben het er mee eens dat fiscaal beleid niet expliciet is opgenomen als beleidsterrein in de EER-overeenkomst. En ik begrijp ook dat uitbreiding van fiscale richtlijnen tot de EVA-landen gevoelig kan liggen in die landen, omdat ze dan wetgeving moeten accepteren waar ze geen invloed op hebben gehad maar die wel een inkomstenderving kan betekenen. Toch is de conclusie dat fiscale richtlijnen niet hoeven te worden opgenomen in de EER-overeenkomst uitsluitend bij gebrek aan een verwijzing naar fiscaal beleid als beleidsterrein wat mij betreft niet volledig overtuigend.

Zoals eerder opgemerkt kunnen richtlijnen ‘op een gebied dat wordt beheerst door de EER-overeenkomst’ worden toegevoegd aan de EER-overeenkomst.61 In de EER-overeenkomst wordt opgemerkt dat de doelstelling is om een homogene EER te creëren door middel van de vier vrijheden van goederen, personen, diensten en kapitaal.62 Daarnaast moet nauwer worden samengewerkt op gebieden zoals onderzoek en ontwikkeling, milieu, onderwijs en sociaal beleid.63 Onder het hoofdstuk ‘samenwerking buiten de vier vrijheden’ worden deze beleidsterreinen verder uitgebreid met, onder andere, consumentenbescherming, midden- en kleinbedrijf en toerisme.64 De daar opgenomen beleidsterreinen kunnen overigens worden uitgebreid indien samenwerking op die gebieden bijdraagt aan het bereiken van de doelstellingen van de EER-overeenkomst of van wederzijds belang wordt geacht door de EU-lidstaten en EVA-landen.65 Op zich kan fiscaal beleid dus expliciet binnen het bereik van de EER-overeenkomst worden gebracht.

De vraag is echter of dit noodzakelijk is. Het feit dat beleidsterreinen ‘buiten de vier vrijheden’ nader worden omschreven suggereert dat de vier vrijheden zelf ook een beleidsterrein vormen. De beleidsterreinen buiten de vier vrijheden zijn nader uitgewerkt in protocol 31 bij de EER-overeenkomst.66

Toch is een parallel te trekken met het VWEU. In de doelstellingen van het VWEU wordt wel verwezen naar de ‘interne markt’, maar ontbreekt een verwijzing naar ‘fiscaal beleid’.67 De interne markt is gedefinieerd als ‘een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd volgens de bepalingen van de Verdragen’.68 Titel VII van het VWEU bevat weliswaar bepalingen betreffende de mededinging, de belastingen en de onderlinge aanpassing van de wetgevingen, maar die titel is onderverdeeld in drie separate hoofdstukken. Het hoofdstuk over belastingen gaat niet over directe belastingen. Een bepaling die wel gaat over wetgeving op het gebied van de directe belastingen is artikel 115 VWEU. Als gevolg van dat artikel mogen fiscale richtlijnen worden overeengekomen met gebruik van de bijzondere wetgevingsprocedure ‘welke rechtstreeks van invloed zijn op de instelling of de werking van de interne markt’.

Voor de harmonisatie van directe belastingen binnen de EU wordt derhalve ook niet verwezen naar een doelstelling van ‘fiscaal beleid’, maar wordt de basis gevonden in het vereiste van de interne markt. Sinds het Witboek over de Voltooiing van de Interne Markt69 van 1985, dus voor het sluiten van de EER-overeenkomst, is de relevantie van belastingen voor de interne markt ook steeds minder omstreden.70 Ik vraag mij daarom – vanuit een juridisch perspectief, niet vanuit politiek oogpunt – af wat het verschil zou moeten zijn tussen richtlijnen op het gebied van directe belastingen voor het VWEU en de EER-overeenkomst. Binnen het VWEU moeten die richtlijnen relevant zijn voor de interne markt die bestaat uit de vier vrijheden. Een parallel met een ‘homogene EER’ die is opgebouwd aan de hand van dezelfde vier vrijheden is snel gemaakt. Een expliciete verwijzing naar de directe belastingen als beleidsterrein ontbreekt in zowel het VWEU als de EER-overeenkomst, en daar waar in het VWEU wel over belastingen gesproken wordt betreft het vooral de indirecte belastingen.

De parallellen tussen de structuur van het VWEU en de EER-overeenkomst zijn dus duidelijk aanwezig. Maar hoewel dit binnen het VWEU wel ruimte biedt om harmonisatie op het gebied van directe belastingen tot stand te brengen wordt dit stelselmatig uitgesloten in EER-verband. En dat is raar, omdat ook die harmoniserende maatregelen zijn gestoeld op de instelling van de interne markt.71 Het zou dus zo maar mogelijk zijn om bij volgende richtlijnen op het gebied van de directe belastingen ook het opschrift ‘voor de EER relevante tekst’ te gebruiken.

5. Conclusie

Veel mensen staan niet stil bij het opschrift ‘voor de EER relevante tekst’. Maar het heeft wel degelijk een betekenis. Het gevolg kan namelijk zijn dat het - volgens de procedure waarin de EER-overeenkomst voorziet - wordt toegevoegd aan die overeenkomst. Vanaf dat moment moet iedere verwijzing in de richtlijn naar ‘EU’ worden gelezen als ‘EER’. De Europese interne markt wordt daarmee dus ook daadwerkelijk uitgebreid ten aanzien van dat Europese wetgevingsinstrument.

Lidstaten moeten hier bij de implementatie van deze tot de EER uitgebreide richtlijnen ook rekening mee houden. Het recente voorbeeld van de Public CbCR-richtlijn illustreert dat duidelijk. Nederland heeft uiteindelijke moedermaatschappijen binnen de EU en de EVA-landen dezelfde kwalificatie gegeven. Dat is op zich correct zodra de Public CbCR-richtlijn aan de EER-overeenkomst is toegevoegd, maar vooralsnog wat voorbarig.

Ten aanzien van fiscale richtlijnen is er echter nog wat te winnen. Er lijkt consensus over het feit dat fiscale richtlijnen niet ‘voor de EER relevant’ zijn. En dat is vanuit een politiek of beleidsmatig oogpunt ook goed verklaarbaar. Maar juridisch lijkt er wel enige ruimte in de analyse te zitten. Ergens is het ook wel wat eenzijdig: EU lidstaten moeten voldoen aan de richtlijnen en eventuele richtlijnvoordelen, op grond van de vrij verkeersbepalingen uit de EER-overeenkomst, uitbreiden tot de EVA-landen. Andersom hoeven de EVA-landen de richtlijnbepalingen niet te implementeren en zijn de richtlijnvoordelen dus niet verzekerd voor inwoners van de EU. Het blijft een interessante discussie. Maar ik voorzie op korte termijn binnen het GC of de EER in het algemeen geen doorbraak op fiscaal terrein, hoewel de discussie over misbruik en directe belastingen natuurlijk wel globaliseert.

EPILOOG

Ik besluit deze bijdrage graag met een korte persoonlijke noot. Toen ik als wijsneuzerige jonge docent binnenkwam bij de capaciteitsgroep Belastingrecht stond jij, Hans, direct klaar om me wegwijs te maken binnen het probleem-gestuurd onderwijs en het vak Vennootschaps-belasting in het bijzonder. Daar lag, en ligt, jouw fiscale hart. De blokboeken die jij voor jouw blokken hebt opgesteld vanaf het moment van de oprichting van de capgroep zijn legendarisch. In al die jaren heb ik geen blokboek gezien dat uitvoeriger was dan die waar jij bij aan de wieg hebt gestaan. Ze boden, en bieden, een fantastisch houvast voor iedere jonge en ervaren docent. Dat geldt zeker voor het onderwerp ‘onzakelijke leningen’, waarvan jij in Nederland de grootste expert bent. Ik noem je dan ook altijd, en tegenover iedereen, de ‘koning van de onzakelijke lening’.

Naast je fiscaal-inhoudelijke vakbekwaamheid ben je ook nog ‘gewoon’ een heel mooi mens. Iemand met oog voor collega’s, in goede en minder mooie tijden. Een behoorlijke gangmaker op feesten. En ja, ook wel eens te laat. Maar laat dat de pret niet drukken. Hans, ik ga je ontzettend missen op de faculteit, maar ga genieten van je welverdiende vrije tijd. En mocht je eens iets anders willen dan de bekendere Europese keukens van Griekenland, Italië of Spanje, probeer dan eens iets met IJslandse skyr, Liechtensteinse Käsknöfle of Noorse zalm.