UITNODIGING TOT HET DOEN VAN AANGIFTE BUITEN DE AANSLAGTERMIJN IS MOGELIJK, MAAR HET ENKEL NIET RETOURNEREN VAN EEN DERGELIJKE AANGIFTE LEIDT NIET TOT KWADE TROUW

mr. Heleen Bisschoff-Moonen1 en mr. dr. Nadine Gorissen2

Samenvatting:
Hans Arts is een zeer gewaardeerde collega. Ter gelegenheid van zijn pensionering schrijven wij deze bijdrage. In zijn loopbaan heeft Hans altijd interesse gehad in veel onderdelen van het belastingrecht, waaronder ook het formele belastingrecht. Wij hebben voor deze bijdrage dan ook gekozen voor een nadere bespreking van een aantal aspecten van het formele belastingrecht uit het arrest van de Hoge Raad van 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:873. We focussen daarbij op het feit dat het ook buiten de aanslagtermijn mogelijk is om een (potentiële) belastingplichtige uit te nodigen tot het doen van aangifte. Wanneer de belastingplichtige deze aangifte vervolgens echter niet retourneert, hoeft dit nog geen reden te zijn om kwade trouw te veronderstellen.

Kernwoorden:
Uitnodiging tot het doen van aangifte; navorderingsbevoegdheid; kwade trouw; aanslagtermijn

1. Inleiding

In deze bijdrage ter gelegenheid van het pensioen van mr. dr. Hans Arts, senior docent Belastingrecht aan Maastricht University, besteden wij aandacht aan enkele belangrijke aspecten uit het formele belastingrecht die in het arrest HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:873 naar voren zijn gekomen.

Wij hebben als docenten op het gebied van het formele belastingrecht het genoegen gehad vele jaren met Hans te mogen samenwerken bij de capaciteitsgroep Belastingrecht van Maastricht University. De samenwerking met Hans was altijd zeer prettig. Hij deelde zijn ruime expertise op het gebied van het belastingrecht, maar ook zijn jarenlange ervaring in het onderwijs. Bij Hans kon je altijd terecht voor een vakinhoudelijke vraag, voor een discussie over onderwerpen rondom onderwijskundige ontwikkelingen alsook voor een gezellig praatje, omdat Hans steeds oprechte belangstelling in zijn collega’s en hun werkgebieden toonde. Hans heeft gedurende zijn hele loopbaan een niet aflatende interesse gehad in de vele aspecten van het belastingrecht, waaronder ook het formele belastingrecht. Bij seminars op het gebied van het formele belastingrecht alsook bij de formele privatissima was hij van de partij en nam hij actief deel aan de discussies. De gelegenheid van de pensionering van Hans willen wij dan ook graag gebruiken om Hans te bedanken voor zijn collegialiteit en de prettige samenwerking. Het is voor ons meteen de aanleiding om een bijdrage te schrijven waarbij wij op een aantal aspecten van het formele belastingrecht nader in gaan.

Wij behandelen hiertoe eerst de zaak HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:873 in paragraaf 2. Dit arrest kan worden gezien als een soort capita selecta van onderwerpen met betrekking tot het formele belastingrecht. Zo gaat het in het arrest enerzijds om de uitnodiging tot het doen van aangifte en anderzijds om de mogelijkheid tot navorderen. Daarbij komt ook de aanslagtermijn aan bod. Wij gaan na de bespreking van het arrest van HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:873 in op (de uitnodiging tot) het doen van aangifte buiten de aanslagtermijn in paragraaf 3. Vervolgens gaan wij in paragraaf 4 over tot de bespreking van de voorwaarden tot navordering uit art. 16, lid 1 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR), waarbij wij aan de hand van jurisprudentie behandelen wanneer sprake is van handelen te kwader trouw en wat daarbij het toetsmoment is. Tevens bespreken we waarom in casu niet aan het ‘nieuw feitvereiste’ voldaan is, hetgeen weliswaar in cassatie niet bestreden is, maar interessant is in het licht van het niet (tijdig) aanleveren van de op de zaak betrekking hebbende stukken. Wij zullen deze bijdrage afsluiten met een conclusie in paragraaf 5.

2. De bespreking van de zaak HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:873

In het arrest van 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:873 is de casus als volgt: De inspecteur heeft belanghebbende in 2014 bericht dat hij zich op het standpunt stelt dat belanghebbende in elk geval vanaf begin 2002 in Nederland woonachtig is. Belanghebbende wordt tegelijkertijd uitgenodigd om (binnenlandse) aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) te doen voor de jaren 2002 tot en met 2013. De termijn voor het opleggen van aanslagen IB/PVV voor de jaren 2002 tot en met 2010 was echter al verstreken toen de inspecteur de uitnodiging tot het doen van aangifte verstuurde. Belanghebbende is in casu van mening dat hij in de betreffende jaren niet in Nederland woonde en dientengevolge niet binnenlands belastingplichtig was en ook niet verplicht was om aangifte te doen over de jaren 2002 tot en met 2013. De inspecteur is vervolgens overgegaan tot oplegging van navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2002 tot en met 2010 en tot het opleggen van aanslagen IB/PVV over de jaren 2011 tot en met 2013. Alle aanslagen hebben als dagtekening 31 december 2014.3

Door het Hof is eerder geoordeeld dat belanghebbende voor de jaren 2002 tot en met 2010 rechtmatig was uitgenodigd tot het doen van aangifte, omdat noch een wettelijke regel noch de wettelijke systematiek eraan in de weg staat om na het einde van de aanslagtermijn een uitnodiging tot het doen van aangifte te versturen. Volgens het Hof is echter geen sprake van een nieuw feit waardoor niet voldaan is aan deze voorwaarde van art. 16, lid 1, eerste volzin AWR. Daarmee is navordering niet gerechtvaardigd, tenzij sprake is van een belastingplichtige te kwader trouw. Van kwade trouw is volgens het Hof in casu wel sprake. Doordat de belanghebbende de aangiften IB/PVV niet gedaan heeft en volstond met de stelling dat hij niet in Nederland woonde, heeft hij zich willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans van het doen van een onjuiste aangifte en heeft hij deze kans tevens aanvaard.4 Het Hof oordeelt daarmee in afwijking van het oordeel van de Rechtbank dat het niet-retourneren van de aangiftebiljetten ook leidt tot kwade trouw indien die gedraging na afloop van de aanslagtermijn heeft plaatsgevonden. Het Hof is van oordeel dat zowel de tekst van art. 16 AWR als de parlementaire geschiedenis geen aanleiding geven om kwade trouw te beperken tot gedragingen binnen de aanslagtermijn.5

In cassatie ziet één van de middelen op de vraag of het versturen van een uitnodiging tot het doen van aangifte na het einde van de aanslagtermijn mogelijk is. Nu uit de tekst en totstandkomingsgeschiedenis van art. 6 AWR niet volgt dat uitnodigen tot het doen van aangifte enkel mogelijk is binnen de aanslagtermijn, kan niet anders dan worden geoordeeld dat uitnodigen tot het doen van aangifte ook kan plaatsvinden buiten de aanslagtermijn. Dit gezien de behoefte aan informatie die bij de inspecteur kan bestaan voor het opleggen van een navorderingsaanslag in de situatie dat geen aangifte is gedaan en ook geen aanslag is vastgesteld. Het feit dat ook de weg van art. 47 AWR bewandeld had kunnen worden om de inspecteur van informatie te voorzien, doet hieraan niets af.6

Een volgend middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het niet-retourneren van de aangiftebiljetten ook leidt tot kwade trouw indien die gedraging na afloop van de aanslagtermijn heeft plaatsgevonden. In het middel wordt aangesloten bij het oordeel van de Rechtbank, namelijk dat gedragingen na afloop van de aanslagtermijn uit art. 11, lid 3 AWR geen kwade trouw kunnen opleveren.

De Hoge Raad oordeelt dat kwade trouw slechts aanwezig is indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt heeft of opzettelijk de juiste inlichtingen aan de inspecteur heeft onthouden. Van onthouden kan echter alleen sprake zijn als er een wettelijke verplichting was om inlichtingen te verstrekken. Deze wettelijke verplichting bestaat als in de uitnodiging tot het doen van aangifte werd verlangd die inlichtingen door middel van de aangifte te verstrekken en indien onder verwijzing naar art. 47 AWR de inlichtingen zijn gevraagd. Daarnaast moet teruggegrepen worden op de voorwaarden van art. 16, lid 1, eerste volzin AWR. Om te kunnen beoordelen of de inspecteur op grond van de tweede volzin met betrekking tot kwade trouw, bevoegd is de te weinig geheven belasting na te vorderen, is het volgens de Hoge Raad namelijk doorslaggevend of de belastingplichtige de ontoereikende heffing door zijn handelen te kwader trouw heeft veroorzaakt. Consequentie hiervan is dat kwade trouw alleen aangenomen kan worden als het ziet op gedragingen van een belastingplichtige die hebben plaatsgevonden vóór het vaststellen van de aanslag, of indien de aanslagvaststelling binnen de aanslagtermijn van art. 11, lid 3 achterwege is gebleven, vóór het verstrijken van die aanslagtermijn. Nu het Hof zijn oordeel over de kwade trouw van belanghebbende louter gebaseerd heeft op de omstandigheid dat belanghebbende de uitgereikte aangiftebiljetten niet heeft ingeleverd en deze biljetten aan belanghebbende zijn uitgereikt na het verstrijken van de aanslagtermijn, kan niet worden gezegd dat belanghebbende door die aangiftebiljetten niet in te leveren, heeft veroorzaakt dat aanslagen achterwege zijn gebleven. Het middel slaagt daarom en de Hofuitspraak kan niet in stand blijven. Overigens kunnen ook de andere omstandigheden, zoals de omstandigheid waarin belanghebbende voorwendde niet in Nederland te wonen en dat hij gebruik maakte van buitenlandse rechtsvormen, niet tot kwade trouw leiden en daardoor ook niet tot de mogelijkheid van navordering.7

Het eindoordeel in deze zaak luidt dan ook dat de navorderingsaanslagen vernietigd moeten worden. De aanslagen voor de jaren 2011 tot en met 2013 blijven wel in stand.8

3. Het doen van aangifte buiten de aanslagtermijn

Het aangifteproces start doorgaans9 met het sturen van een uitnodiging tot het doen van aangifte door de inspecteur. Degene die volgens de inspecteur vermoedelijk belastingplichtig is, wordt op grond van art. 6, lid 1 AWR uitgenodigd tot het doen van aangifte. Deze uitnodiging heeft conform art. 8 AWR een verplichtend karakter, omdat uit art. 8 AWR volgt dat degene die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden is om ook daadwerkelijk aangifte te doen. Dit houdt in dat belanghebbende verplicht is om ook een na de aanslagtermijn uitgereikte aangifte in te dienen. Echter, als de aangiften na de aanslagtermijn zijn uitgereikt, kan niet aan belanghebbende worden tegengeworpen dat geen of een te lage aanslag is vastgesteld. 10 Het doen van aangifte is van belang, omdat door middel van de aangifte aan de fiscus de gegevens worden verstrekt die van belang zijn voor het opleggen van een juiste (navorderings)aanslag. Uit het arrest van HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:873 blijkt dat het de inspecteur vrij staat na afloop van de aanslagtermijn belanghebbende nog uit te nodigen om aangifte te doen. Art. 6 AWR en de totstandkomingsgeschiedenis tonen niet aan dat uitnodigen alleen binnen de aanslagtermijn kan. De bevoegdheid tot uitnodigen tot het doen van aangifte uit art. 6 AWR is daarmee geen tijd gelimiteerde bevoegdheid. Bij de fiscus kan immers nog een informatiebehoefte bestaan. Uit HR 27 januari 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2004 volgt echter dat als een belastingplichtige het aangiftebiljet oningevuld terugstuurt en daarbij uitdrukkelijk en gemotiveerd aangeeft dat en waarom hij van mening is dat hij niet belastingplichtig is, hem geen verwijt kan worden gemaakt dat hij nalatig is geweest met betrekking tot het doen van aangifte, ook niet als zijn standpunt door de rechter onjuist wordt gevonden.11 In de in deze bijdrage centraal staande zaak van HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:873 lijkt echter geen sprake van het uitdrukkelijk en gemotiveerd aangeven, maar een enkele mededeling dat hij niet in Nederland woont. Belanghebbende heeft namelijk per brief aan de inspecteur betwist dat hij in de jaren 2002 tot en met 2013 in Nederland woonachtig was en zich in die brief op het standpunt gesteld dat hij daarom niet binnenlands belastingplichtig was en dat hij niet verplicht is om aangifte te doen.12

In de zaak van HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:873 is de uitnodiging tot het doen van aangifte verstuurd na afloop van de aanslagtermijn. De termijn voor het opleggen van een aanslag is vastgelegd in art. 11, lid 3 AWR. De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door het verloop van drie jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. De belastingschuld wordt conform art. 11, lid 4 AWR geacht te ontstaan op het tijdstip waarop het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, eindigt. De verplichting tot het doen van aangifte kan echter ook worden gebruikt met het oog op het vaststellen van de navorderingsaanslag, zoals in casu het geval was.

4. De bevoegdheid tot navordering op grond van nieuw feit of te kwader trouw

De bevoegdheid tot navorderen is vastgelegd in art. 16 AWR. Voor deze bijdrage ligt de focus op art. 16, lid 1 AWR en zal art. 16, lid 2 AWR buiten beschouwing blijven. De eerste volzin van art. 16, lid 1 luidt:

”Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen.”

In de tweede volzin van lid 1 van art. 16 AWR wordt verwoord dat navordering niet bedoeld is om ambtelijke verzuimen te herstellen, want een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. Op de eis van een nieuw feit wordt echter in lid 1 wel een uitzondering gemaakt in geval de belastingplichtige te kwader trouw is.

In het arrest van HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:873 werd overigens naar navordering te kwader trouw gekeken, nadat eerder door het Hof geoordeeld was dat navordering op grond van het zogenoemde ‘nieuw feitvereiste’ niet aan de orde was, omdat ervan moet worden uitgegaan dat de navordering is gebaseerd op feiten die de inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Een enkel woord besteden wij nog aan het (in cassatie onbestreden) oordeel van het Hof dat geen sprake is van een nieuw feit en dat de inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld. Door de fiscus zijn namelijk niet direct alle op de zaak betrekking hebbende stukken ruimhartig overgelegd, zoals benoemd in art. 8:42 van de Algemene Wet Bestuursrecht (hierna Awb). Het betreft stukken die onder meer zien op woonplaatsonderzoeken. Op grond van art. 8:31 Awb heeft de bestuursrechter de bevoegdheid in geval van schending van de verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen, daaruit de gevolgtrekking te maken die hem geraden voorkomt. Aan schending van art. 8:42 Awb verbindt het Hof in casu dan ook enerzijds de consequentie dat het nieuwe feit ontbreekt, omdat niet kan worden vastgesteld dat geen ambtelijk verzuim is begaan en anderzijds de consequentie dat de inspecteur voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn uit art. 16, lid 4 AWR niet voortvarend heeft gehandeld.13 Nu geoordeeld is dat geen nieuw feit aan de orde was, blijft voor navordering op grond van art. 16, lid 1 AWR alleen nog de kwade trouw optie over.

Voor kwade trouw is bepalend of de belastingplichtige de ontoereikende heffing door zijn gedrag te kwader trouw heeft veroorzaakt. Happé heeft in zijn annotatie onder HR 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2158, BNB 1997/383 beschreven dat de vaststelling van kwade trouw in twee stappen gaat. De eerste stap ziet op het causale verband tussen de gedraging van de belastingplichtige en het niet of tot een te laag bedrag vaststellen van de aanslag. Bij deze eerste stap onderscheidt Happé nog twee deelvragen. De eerste vraag is of er een voldoende causale relatie is tussen het niet verzoeken om een aangiftebiljet en het niet opleggen van een aanslag. Als het antwoord hierop bevestigend is, luidt de tweede deelvraag bij de eerste stap of het niet opleggen van de aanslag aan de belastingplichtige kan worden toegerekend. Indien hiervan geen sprake is, wordt aan stap twee niet meer toegekomen. Als echter het causale verband er is en in voldoende mate aan de belastingplichtige kan worden toegerekend, komt de tweede stap aan de orde die ziet op de vraag naar de kwade trouw van de belastingplichtige terzake.14 In HR 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2160 oordeelt de Hoge Raad vervolgens dat sprake is kwade trouw als opzettelijk juiste gegevens aan de inspecteur worden onthouden of opzettelijk onjuiste gegevens aan de inspecteur worden verstrekt.15 Happé geeft in zijn annotatie bij dit arrest aan dat de Hoge Raad daarmee stap twee in relatie tot het begrip kwade trouw verder verduidelijkt heeft, omdat blijkt dat vereist is dat de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, waarbij aan opzet grenzende grove onachtzaamheid dus niet voldoende is.16 Schematisch kan bovenstaand als volgt worden weergegeven:

Het Hof17 had voor de invulling van het begrip kwade trouw het arrest gevolgd van de HR van 14 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6204. Daarin heeft de Hoge Raad geoordeeld dat sprake is van kwade trouw als de belastingplichtige zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden gegeven, waarbij voorwaardelijk opzet ook voldoende is om kwade trouw aan te nemen.18 Tevens moet de belastingplichtige deze aanmerkelijke kans bewust hebben aanvaard.19

Uit de Credit-Suisse arresten van HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638 en ECLI:NL:HR:2017:639 blijkt vervolgens dat van het opzettelijk juiste gegevens aan de inspecteur onthouden slechts sprake is als op belastingplichtige de wettelijke verplichting rustte om de gegevens te verstrekken. Daarvan is volgens de Hoge Raad sprake indien in de uitnodiging tot het doen van aangifte van de betrokkene werd verlangd die gegevens bij zijn aangifte te vermelden en indien de inspecteur die gegevens van de belastingplichtige heeft gevraagd conform 47 AWR. Het achterwege laten van onverplichte informatieverstrekking kan niet leiden tot het verwijt van kwade trouw.20

Terug naar de in deze bijdrage centraal staande zaak HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:873. In deze zaak geldt dat het feit dat belastingplichtige geen aangiften heeft ingediend, naar het oordeel van de Hoge Raad niet kan leiden tot vaststelling van kwade trouw, omdat de aangiftebiljetten zijn uitgereikt na het verstrijken van de aanslagtermijn. Met andere woorden: voor de aanwezigheid van kwade trouw moet het gedrag te kwader trouw de oorzaak zijn van de ontoereikende heffing, zoals verwoord in art. 16, lid 1, eerste volzin AWR. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het niet of onjuist doen van aangifte waarvoor de uitnodiging buiten de aanslagtermijn is verstuurd, op zichzelf niet kan leiden tot kwade trouw van belanghebbende. Navordering door middel van kwade trouw kan aldus alleen betrekking hebben op gedragingen die hebben plaatsgevonden vóór het verstrijken van de aanslagtermijn. Wat betreft het toetsmoment van kwade trouw geldt dus dat het verstrekken van onjuiste informatie of het onthouden van informatie vóór de vaststelling van de aanslag of voordat de aanslagtermijn is verstreken heeft moeten plaatsvinden.

5. Conclusie

In de zaak HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:873 speelden verschillende aspecten uit het formele belastingrecht. De zogenoemde capita selecta die wij uit dit arrest gedestilleerd hebben, zien op de verplichting tot het doen van aangifte en de mogelijkheid tot navordering, meer specifiek het toetsmoment voor kwade trouw.

In het arrest is geoordeeld dat het ook buiten de aanslagtermijn van art. 11 AWR mogelijk is om de belastingplichtige uit te nodigen tot het doen van aangifte. Art. 6 AWR is immers in tijd niet gelimiteerd. Het feit dat de belastingplichtige een dergelijke aangifte niet doet, is echter geen reden om kwade trouw te veronderstellen. Als de inspecteur zich namelijk op kwade trouw wil beroepen dan moet het niet, of te laag, vaststellen van de aanslag in causaal verband staan tot de gedraging te kwader trouw. Als dit, zoals in casu, niet het geval is en ook niet aan de voorwaarden van een nieuw feit voldaan is, bestaat geen mogelijkheid tot navorderen op grond van art. 16, lid 1 AWR.

Beste Hans, wij wensen jou, samen met jouw dierbaren, het allerbeste voor de toekomst. Geniet van je pensionering!