TOEPASSING OVERGANGSRECHT WET IB 2001 EN HET BESLUIT PENSIOENEN INTERNATIONALE ORGANISATIES: DOOR DE BOMEN HET FISCALE BOS ZIEN…

Mr. dr. Sander Kramer1

Samenvatting:
Met ingang van 24 augustus 2022 is het Besluit Pensioenen Internationale Organisaties in werking getreden. Uit de aan het Besluit ten grondslag liggende casuïstiek – bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 18 oktober 2019 – blijkt dat pensioenregelingen van Internationale Organisaties niet zonder twijfel kunnen worden aangemerkt als zuiver dan wel onzuiver. Desalniettemin wordt in de praktijk veelal aangenomen dat een pensioenregeling van een Internationale Organisatie als ‘onzuiver’ dient te worden gekwalificeerd. Als een pensioenregeling als onzuiver wordt aangemerkt, dient nader te worden bepaald op welke wijze dit pensioen in de belastingheffing wordt betrokken. Dit wordt inmiddels met name aan de hand van legio overgangsregelingen bepaald. De wijze waarop deze regelingen in de belastingheffing betrokken worden, is uitvoerig door de Hoge Raad besproken in zijn arrest van 16 januari 2009. De auteur concludeert dat hoewel het Besluit een eerste stap in de juiste richting is in deze complexe pensioencasuïstiek, het Besluit nog onvoldoende recht doet aan de vigerende overgangsregelingen en de door de Hoge Raad voorgestane benadering van deze situaties.

Kernwoorden:
pensioen, omkeerregel, onzuiver pensioen, Witteveenkader, Internationale Organisatie, Gecoördineerde Pensioenregeling, saldomethode, overgangsrecht

Proloog

Beste Hans, ik heb je als zowel student als collega mogen ervaren als een zeer aimabel en uiterst kundige fiscalist. We hebben in 2020 samen gepubliceerd voor het Belgisch Tijdschrift voor Fiscaal Recht waarbij we de recente ontwikkelingen in het Nederlandse belastingrecht bespraken. In jouw gedeelte lag de nadruk op de Vpb-gerelateerde ontwikkelingen; in mijn bijdrage op de IB-ontwikkelingen. Het zijn echter niet alleen maar Vpb-gerelateerde onderwerpen die ‘de klok slaan’ in jouw indrukwekkende publicatielijst. Je schreef ook regelmatig over andere onderwerpen binnen de fiscaliteit, zoals over de toepassing van het overgangsrecht Wet IB 2001 op van de Wereldbank ontvangen pensioenuitkeringen. Je annoteerde voor FED namelijk het richtinggevende HR-arrest van 18 oktober 2019.2 Je noemt dit in jouw annotatie een curieus arrest waarbij de Hoge Raad zich duidelijk afzet tegen de wetgever. Volgens jou is op het moment van schrijven (2020) de wetgever aan zet om het arrest te repareren, maar je werpt de vraag op of dit nodig is. Een onderwerp dat goed past binnen mijn fiscale expertise en waarin ik je graag nog eenmaal meeneem in de ontwikkelingen sindsdien op dat gebied. Geniet van je welverdiende pensioen!

1. Inleiding

Met ingang van 24 augustus 2022 is het Besluit Pensioenen Internationale Organisaties (hierna: het Besluit) in werking getreden.3 Dit Besluit bevat beleid over de langlopende kwestie inzake de fiscale behandeling van pensioenuitkeringen van Gecoördineerde Internationale Organisaties.4 In het betreffende Besluit is beoogd een oplossing te vinden voor de problematiek verband houdende met de belastingheffing van pensioenuitkeringen van deelnemers die deze ontvangen op basis van de Pensioenregeling van Gecoördineerde Organisaties (Gecoördineerde Pensioenregeling), te weten de Europese Ruimtevaartorganisatie (ESA), het Europees Centrum voor weersvoorspelling op middellange termijn (ECMWF), de Raad van Europa (CoE), de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO), de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie (NAVO) en de Europese organisatie voor de exploitatie van meteorologische satellieten (EUMETSAT). Daarnaast geldt het Besluit ook voor gepensioneerden van het Europees Octrooibureau (EOB).

Het Besluit lijkt op het eerste gezicht als een oplossing te zijn bedoeld voor inwoners van Nederland die een pensioenuitkering ontvangen van een Internationale Organisatie en die voor het vaststellen van het belastbaar inkomen volgens de Belastingdienst zouden moeten beschikken over gedetailleerde informatie over de opbouwfase van het pensioen, zoals het toenmalig geldende pensioenreglement, loonstrookjes en bankafschriften uit een verder verleden. In de praktijk blijkt dat gepensioneerden vaak niet (meer) beschikken over deze informatie.

De door het Besluit beoogde casuïstiek wordt gekenmerkt door een opeenvolging van wijzigingen in de hiervoor omschreven sfeer. Dat leidt ertoe dat het lastig is vast te stellen in hoeverre een pensioenregeling van een Internationale Organisatie als fiscaal (on)zuiver is te kwalificeren. Het zij hierbij opgemerkt dat de fiscale zuiverheid van het opgebouwde pensioen dient te worden beoordeeld op grond van de maatstaven gebaseerd op de in de betreffende periode geldende fiscale wetgeving. Het uitgangspunt is dat een wetswijziging in beginsel onmiddellijke werking heeft – en dus ook van toepassing is op bestaande rechtsposities – tenzij uitdrukkelijk wordt bepaald hiervan af te wijken of een overgangsregeling noodzakelijk wordt geacht. Dit overgangsrecht is in bovengenoemde situaties veelvuldig ingevoerd, maar is overigens pas van toepassing indien sprake is van een onzuivere pensioenregeling. De verschillende overgangsregelingen die in de loop der tijd van toepassing zijn (geweest), zullen hieronder verder worden besproken.

Uit de aan het Besluit onderliggende casuïstiek – bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009 dat hierna nader zal worden besproken – blijkt dat pensioenregelingen van Internationale Organisaties niet zonder twijfel kunnen worden aangemerkt als zuiver dan wel onzuiver; de betreffende jurisprudentie is ambivalent. Desalniettemin wordt in de praktijk veelal aangenomen dat een pensioenregeling van een Internationale Organisatie als ‘onzuiver’ dient te worden gekwalificeerd. Dit komt met name voort uit de karakteristieken van deze pensioenregelingen, zoals een afkoopmogelijkheid van meer dan bijkomstige betekenis. Het zijn met name deze situaties waar het Besluit op ziet. Als een pensioenregeling als onzuiver wordt aangemerkt, dient immers nader te worden bepaald op welke wijze dit pensioen in de belastingheffing wordt betrokken. Dit wordt met name aan de hand van de hiervoor benoemde overgangsregelingen bepaald. Hierbij dient een splitsing te worden gemaakt tussen diverse perioden waarin verschillende wetgeving en overgangsregelingen van toepassing zijn geweest. Hierbij neemt het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009 een centrale rol in.

2. Overgangsregelingen: de benadering van de Hoge Raad en compartimentering

2.1 Belastingheffing over pensioen van een Internationale Organisatie

Thans is in art. 3.82, onderdeel c Wet IB 2001 ten aanzien van de belastingheffing van een pensioenuitkering van een Internationale Organisatie het volgende bepaald:

“1. Tot loon wordt gerekend:

(..)

c. uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een internationale organisatie, behoudens voorzover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomst met de loonbelasting of inkomstenbelasting.”

Uit dit artikel kan worden afgeleid dat pensioenuitkeringen van een Internationale Organisatie in beginsel belast zijn in box 1. Gezien het aantal wijzigingen in de fiscale ‘zuiverheidseisen’ en overgangsregelingen, dient echter rekening te worden gehouden met de opbouwfase van het pensioen bij internationale organisaties en dient deze opbouwfase te worden gecompartimenteerd vanwege het feit dat sprake is geweest van diverse overgangsregelingen. Een en ander is uitvoerig aan de orde gekomen in het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009.5

In deze zaak voor de Hoge Raad was belanghebbende – woonachtig te Nederland – tot zijn pensionering in 2000 in dienst geweest van de Verenigde Naties. Van september 1964 tot februari 2000 had hij pensioenrechten opgebouwd bij het United Nations Joint Staff Pension Fund. In het arrest van 16 januari 2009 gaat de Hoge Raad uitvoerig in op de berekening van de verschuldigde belasting over het (fiscaal onzuiver) pensioen – opgebouwd bij een Internationale Organisatie – en de verschillende overgangsregelingen die van toepassing zijn (geweest) in de verschillende perioden in de opbouwfase, en met name de rangorde tussen deze verschillende regelingen.

2.2 Arrest van 16 januari 2009

In het arrest van 16 januari 2009 oordeelde de Hoge Raad dat een tweetal van deze overgangsregelingen voorrang hebben op art. 3.82 Wet IB 2001.6 Dit betreft ten eerste art. 38 Wet LB 1964 en, ten tweede, de overgangsregeling uit Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, aanhef en onderdelen b en c van de Invoeringswet Wet IB 2001. Op grond hiervan komt de Hoge Raad tot een compartimentering van de opbouwfase in vier perioden: de periode vóór 1 januari 1995; de periode van 1 januari 1995 tot 14 september 1999; van 14 september 1999 tot 1 januari 2001; en de periode vanaf 1 januari 2001. Overigens kan pas een beroep worden gedaan op dit overgangsrecht indien – in een bepaald tijdvak op grond van de toen geldende wet- en regelgeving – sprake was van een onzuivere pensioenregeling.

2.2.1 Periode vóór 1 januari 1995

In de vóór 1 januari 1995 vigerende wetgeving waren de eisen omtrent de fiscale zuiverheid van pensioen minder strikt vormgegeven. Als open norm gold immers ‘de maatschappelijke opvattingen’. Een uitkering die uit een aanspraak voortvloeide die tot het loon behoorde (onzuiver pensioen), werd onder art. 11, lid 1, onderdeel g Wet LB 1964 (zoals deze gold tot 1 januari 1995) vrijgesteld. Dit artikel bleef overgangsrechtelijk op basis van art. 38 Wet LB 1964 van toepassing op uitkeringen opgebouwd vóór 1995.

Dit overgangsrecht brengt mee dat uitkeringen die voortkomen uit (belaste) pensioenaanspraken in de periode vóór 1 januari 1995 dus vrijgesteld bleven (volgens de Hoge Raad ‘deel 1’ van de pensioenuitkeringen). Hieraan kan volgens de Hoge Raad niet afdoen dat de pensioenuitkeringen volgens de met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 ingevoerde regeling in art. 3.82 Wet IB 2001 tot het loon worden gerekend.7 Gelet op deze strekking dient art. 38 Wet LB 1964 voor te gaan boven het bepaalde in art. 3.82 Wet IB 2001. Voorts overwoog de Hoge Raad dat op grond van het bepaalde in art. 2.14, lid 2 Wet IB 2001, deze pensioenaanspraken ook niet in aanmerking kon worden genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3).

Overigens heeft het vervallen van art. 38 Wet LB per 1 januari 2010 hier geen effect op gehad, volgens de Hoge Raad.8 Dit overgangsrecht heeft namelijk zijn gelding behouden, maar dan op basis van – per die datum – het overgangsrecht van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, onderdeel b Invoeringswet Wet IB 2001. Aanspraken op het deel van de pensioenuitkeringen opgebouwd vóór 1 januari 1995 zijn immers aan te merken als op 31 december 2000 bestaande rechten op periodieke uitkeringen in de zin van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, letter b Invoeringswet Wet IB 2001. Voorts overwoog de Hoge Raad dat de wet, waarbij art. 38 Wet LB per 1 januari 2010 is afgeschaft, niet de in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, onderdeel b Invoeringswet Wet IB 2001 voorziene eerbiedigende werking heeft afgeschaft voor uitkeringen die tot 2010 onder de werking van art. 38 Wet LB vielen. De vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel g Wet LB 1964 is dus op grond van de eerbiedigende werking van het overgangsrecht opgenomen in de Invoeringswet Wet IB 2001 en in het jaar 2010 nog steeds van toepassing op pensioenuitkeringen opgebouwd vóór 1 januari 1995. Evenals de overgangsregeling van art. 38 Wet LB gaat de overgangsregeling van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, aanhef en onderdeel b Invoeringswet Wet IB 2001 op grond van haar strekking voor art. 3.82 Wet IB 2001. Dit overgangsrecht blijft overigens van toepassing.9 Het bovenstaande komt erop neer dat ingeval een pensioenregeling als onzuiver is aangemerkt in de periode vóór 1 januari 1995 (op basis van de toen geldende wetgeving), de uitkeringen die voortvloeien uit de voor die datum opgebouwde aanspraken vrijgesteld blijven voor box 1 en box 3.

2.2.2 Periode van 1 januari 1995 tot 1 januari 2001

De eisen ten aanzien van de fiscale zuiverheid van pensioenregelingen zijn per 1 januari 1995 aangescherpt, met name door de toevoeging van de eis van een erkende verzekeraar. Voor zover pensioenuitkeringen voortvloeien uit aanspraken die zijn ontstaan na 31 december 1994, bracht de tot 2001 geldende regeling in art. 25, lid 1, onderdeel g Wet IB 1964 mee dat deze uitkeringen belastbaar zouden zijn als inkomsten uit vermogen, en wel vanaf het moment waarop het totale bedrag van die uitkeringen de waarde van de daarvoor geleverde tegenprestatie (i.e., werknemersbijdrage betaald uit netto-inkomen en eventueel door de werkgever betaalde premies die tot het loon hebben behoord) te boven gaat (de zogenoemde saldomethode).10

Deze op 31 december 2000 geldende regeling over inkomsten uit vermogen blijft echter van toepassing op een deel van de pensioenuitkeringen op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, aanhef en onderdelen b en c Invoeringswet Wet IB 2001. Het deel waarop deze regeling van toepassing blijft, wordt door de Hoge Raad gesplitst in ‘deel 2a’, ‘deel 2b’ en ‘deel 3’.

Deel 2a verwijst naar uitkeringen die zijn toe te rekenen aan na 1994 ontstane aanspraken waarvoor de niet-aftrekbare werknemersbijdragen zijn betaald vóór 14 september 1999. Deel 2b heeft betrekking op uitkeringen die ook toegerekend kunnen worden aan na 1994 ontstane aanspraken, maar waarvoor werknemersbijdragen zijn betaald op of na 14 september 1999 en vóór 1 januari 2001, voor zover het bedrag van die bijdragen niet hoger is dan ƒ 5.000 per kalenderjaar. Ten aanzien van deel 2b wordt de saldoregeling dus beperkt tot het genoemde bedrag aan bijdragen. Voor zover het bedrag van die bijdragen deze grens overschrijdt – door de Hoge Raad aangeduid als deel 3 – is op het meerdere het bedoelde overgangsrecht niet van toepassing en brengt het bij Wet van 16 december 2004, Stb. 657, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 ingevoerde art. 3.82, aanhef en onderdeel d (met ingang van 2006: onderdeel c) Wet IB 2001, mee dat dit deel van de pensioenuitkeringen tot het loon wordt gerekend.11 De Hoge Raad maakt ten aanzien van de toepassing van art. 3.82 Wet IB 2001 tevens een uitzondering voor het deel van de pensioenuitkeringen dat is toe te rekenen aan de niet-aftrekbare werknemersbijdragen van de belastingplichtige. Voor zover dit deel van de deel 3-pensioenuitkeringen is toe te rekenen aan niet-aftrekbare werknemersbijdragen en daarom niet tot het loon wordt gerekend, behoort het recht op die deel 3-uitkeringen tot de rendementsgrondslag in box 3.

Voor zover deel 2a en deel 2b van de pensioenuitkeringen op grond van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 belastbaar zijn volgens de hiervoor genoemde saldomethode, worden deze uitkeringen onder de Wet IB 2001 aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 Wet IB 2001. Op grond van art. 2.14 Wet IB 2001 blijft dit deel buiten de heffingsgrondslag in box 3. Ook deze overgangsregeling gaat overigens vóór op art. 3.82 Wet IB 2001.12 Het bovenstaande leidt ertoe dat deel 2a/2b-uitkeringen die voortvloeien uit een pensioenregeling die als onzuiver werd aangemerkt, op grond van de saldoregeling (artikel 25, lid 1, onderdeel g van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) worden belast in box 1 en in zoverre buiten box 3 blijven.

2.2.3 Periode vanaf 1 januari 2001

Het bij Wet van 16 december 2004, Stb. 657 ingevoerde art. 3.82, lid 1, onderdeel d (thans dus onderdeel c) Wet IB 2001 heeft terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2001.13 Op grond hiervan is voor het gedeelte van de pensioenuitkeringen dat is toe te rekenen aan na 1 januari 2001 ontstane aanspraken, de regeling van dit artikel van toepassing. Daarmee worden deze uitkeringen belast in box 1, behoudens voor zover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting. Voor zover aannemelijk is dat een dergelijke heffing heeft plaatsgevonden over deze aanspraken, bijvoorbeeld indien sprake is van een ‘interne heffing’ bij de Internationale Organisatie, wordt dit deel van de aanspraken in box 3 belast.

3. Besluit Internationale Pensioenen

In de praktijk blijkt toepassing van het arrest van de Hoge Raad niet eenvoudig, zodat de inspecteur in een aanzienlijk aantal individuele gevallen een – in verschillende varianten bestaande - vaststellingsovereenkomst (VSO) heeft gesloten. Aan deze VSO’s liggen uitgangspunten ten grondslag die inmiddels in het Besluit zijn opgenomen. Daarnaast beschrijft het Besluit onder welke voorwaarden gepensioneerden van EOB en gepensioneerden van de Gecoördineerde Internationale Organisaties die een uitkering ontvangen op basis van de Gecoördineerde Pensioenregeling deze uitgangspunten, ook zonder het sluiten van een VSO, kunnen toepassen in hun aangifte. Hierbij moet worden opgemerkt dat deze uitgangspunten zijn gebaseerd op de kenmerken van de betreffende pensioenregelingen en derhalve niet onverkort kunnen worden toegepast bij (gepensioneerde) deelnemers aan andere pensioenregelingen van Internationale Organisaties. Dergelijke deelnemers kunnen zich, desgewenst, tot de inspecteur wenden.

Het Besluit stelt terecht dat bij de meeste Internationale Organisaties pensioenuitkeringen niet onder de toegekende belastingvrijstelling in Nederland vallen en deze door Nederland volgens de reguliere nationale regels in de belastingheffing worden betrokken. Voor de bepaling van de Nederlandse belastingheffing is dan onder meer van belang:

• of sprake is (dan wel tijdens de opbouw: was) van een naar Nederlandse maatstaven (on)zuivere pensioenregeling zoals hiervoor besproken;

• of de door de werkgever toegekende pensioenrechten met een interne heffing zijn belast en/of de door de werknemer betaalde premies aftrekbaar waren, dan wel uit het netto-inkomen zijn betaald;

• in welke mate de werkgever en de werknemer hebben bijgedragen aan de opbouw van de pensioenrechten.

Indien de belastingplichtige stelt dat de pensioenuitkeringen (gedeeltelijk) niet in box 1 mogen worden belast – bijvoorbeeld omdat ze zijn opgebouwd in een onzuivere pensioenregeling – rust volgens het Besluit op hem/haar de bewijslast. Het blijkt in de praktijk erg lastig voor belastingplichtigen om aan deze bewijslast te voldoen. Hij dient immers ten aanzien van de hele opbouwperiode van het pensioen (per jaar) te laten zien hoeveel werknemerspremies zijn betaald en hoeveel het werkgeversdeel bedroeg. Tevens zal hij voor de hele opbouwperiode aannemelijk moeten maken op welke manier deze werknemers-/werkgeverspremies in aanmerking zijn genomen bij de toepassing van een interne heffing. Dit vergt een gedegen documentatie uitstrekkend tot het begin van deelname aan de pensioenregeling. Al met al bepaald geen sinecure dus voor de gemiddelde belastingplichtige en de Belastingdienst. Mede met het oog hierop werd in de praktijk vaak gekomen tot een VSO.

Voorts vermeldt het Besluit dat de inspecteur ten aanzien van de pensioenregeling van EOB en van de Gecoördineerde Pensioenregeling van de betreffende pensioenuitvoerders (geaggregeerde) gegevens over de pensioenopbouw heeft ontvangen. De staatssecretaris acht het wenselijk dat deze uitgangspunten ook kunnen worden toegepast op gevallen waarin geen VSO is gesloten. Het toepassen van de gehanteerde uitgangspunten is overigens geen verplichting. Belastingplichtigen hebben de mogelijkheid in het kader van een verzoek om vooroverleg, om op basis van door hem of haar aan te dragen (gedetailleerde) gegevens een andere uitkomst van de geldende wetgeving aannemelijk te maken.

Ten aanzien van de (fiscale behandeling) van de werknemers-/werkgeversbijdrage onder de Gecoördineerde Pensioenregeling/pensioenregeling EOB, hanteert het Besluit de volgende uitgangspunten:

• De werkgeversbijdrage (de pensioenaanspraken) wordt niet in de interne heffing betrokken en het aan deze bijdrage gerelateerde deel van de pensioenuitkering valt daarom onder de omkeerregel. De aanspraken worden daarmee beschouwd onbelast te zijn geweest; het hieraan gerelateerde deel van de pensioenuitkering als belast;

• De werknemerspremies zijn niet aftrekbaar voor de interne heffing, en dus betaald uit het netto-inkomen. Het hieraan gerelateerde deel van de pensioenuitkering valt daarom niet onder de omkeerregel en is onbelast in de uitkeringsfase;

• In beginsel wordt twee derde van de totale pensioenkosten voldaan uit werkgeverspremies en één derde uit werknemerspremies. Deze verdeling mag gehanteerd worden voor de bepaling welk deel van het inkomen in box 1, dan wel box 3, valt;

• Een zogenoemde ‘allowance’ of ‘tax adjustment’ wordt geheel aangegeven in box 1, omdat bij deze ‘allowances’ en het ‘tax adjustment’ niet of veel minder sprake is van een direct verband met de ingelegde premies.

Uit het oogpunt van anti-cumulatie, kan een belastingplichtige – indien hij bovenstaande uitgangspunten toepast in zijn aangifte – volgens het Besluit geen gebruik meer maken van de in Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O Invoeringswet Wet IB 2001 opgenomen overgangsregeling (de saldomethode). Deze overgangsregeling is alleen van toepassing op pensioenrechten die vóór 1 januari 2001 zijn opgebouwd, zoals hiervoor uiteengezet. Beide regelingen hebben immers tot doel om te voorkomen dat uit netto-inkomen opgebouwd pensioen bij uitkering nogmaals volledig wordt belast. Voor zover een belastingplichtige echter al gebruik maakt of heeft gemaakt van genoemde overgangsregeling, kan van de ‘1/3–2/3’-benadering geen gebruik gemaakt worden en zijn de pensioenuitkeringen na afloop van de overgangsregeling volledig belast in box 1. Dit geldt overigens ook indien in de VSO de genoemde overgangsregeling als uitgangspunt is genomen. In een dergelijk geval kunnen de hiervoor genoemde uitgangspunten volgens het Besluit niet meer worden toegepast.

4. Besluit nader getoetst

De jurisprudentie ten aanzien van de vraag in hoeverre de pensioenregelingen bij Internationale Organisaties – de Gecoördineerde Pensioenregeling – voldoen aan de Nederlandse fiscale eisen, blijkt ambivalent en veelal afhankelijk van de specifieke inhoud van de betreffende pensioenregeling door de jaren heen. In gevallen waar deze pensioenregelingen worden aangemerkt als fiscaal ‘onzuiver’ is de omkeerregel niet van toepassing. De wijze waarop deze regelingen in de belastingheffing betrokken worden, is uitvoerig door de Hoge Raad besproken in zijn arrest van 16 januari 2009. Met name de verschillende overgangsregelingen spelen hierbij een centrale rol, gezien de veelheid aan wetswijzigingen op dit gebied. Hierbij dient een onderscheid te worden aangebracht tussen de periode vóór 1 januari 1995; de periode van 1 januari 1995 tot 1 januari 2001 en de periode vanaf 1 januari 2001.

In de praktijk is ten aanzien van deze casuïstiek in individuele gevallen een veelheid aan VSO’s gesloten. Aan deze VSO’s liggen de in de ogen van de Belastingdienst meest gangbare uitgangspunten ten grondslag die nu ook in het Besluit zijn opgenomen. De vraag hierbij rijst of de meest gangbare uitgangspunten ook de uitgangspunten zijn die het meest ‘recht doen’ aan de situatie waarin sprake is van een onzuiver pensioen, mede in het licht van het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009 en dan met name de verschillende overgangsregelingen. In hoeverre wordt de verdeling zoals voorgedragen door de Hoge Raad toegepast in het Besluit?

Het Besluit hanteert een pragmatisch standpunt ten aanzien van de fiscale behandeling van de Gecoördineerde Pensioenregeling en de pensioenregeling van EOB. De werkgeverspremies (2/3) – ofwel de pensioenaanspraken – worden niet in de interne heffing betrokken en het hieraan gerelateerde deel van de uitkering valt daarom onder de omkeerregel. Aldus wordt 2/3^e deel als loon uit vroegere dienstbetrekking belast in box 1. Daarnaast hanteert het Besluit het uitgangspunt dat werknemerspremies (1/3) niet aftrekbaar zijn voor de interne heffing en daarmee dat het aan dit deel gerelateerde deel van de uitkering niet onder de omkeerregel valt, zodat het recht op dit deel van de uitkeringen in box 3 wordt belast.

Het Besluit gaat hiermee echter voorbij aan de (voorrang van de) in het verleden geldende overgangsregelingen en de overwegingen van de Hoge Raad uit zijn arrest van 16 januari 2009. De pragmatische insteek van het Besluit doet aldus geen recht aan de geldende overgangsregelingen. Hoewel het Besluit erkent dat op basis van overgangsrecht afwijkende regels gelden voor pensioenrechten die voor een bepaalde datum, bijvoorbeeld 1 januari 1995 of 1 januari 2001, zijn opgebouwd, komt dit onvoldoende terug in de gehanteerde uitgangspunten ten aanzien van de heffing over deze onzuivere pensioenen. Een uitkering die uit een aanspraak voortvloeide die tot het loon behoorde, werd immers onder art. 11, lid 1, onderdeel g Wet LB 1964 (zoals deze gold tot 1 januari 1995) vrijgesteld. Dit artikel bleef zoals gezegd overgangsrechtelijk op basis van art. 38 Wet LB 1964 van toepassing op uitkeringen opgebouwd vóór 1995. Dit overgangsrecht brengt mee dat uitkeringen die voortkomen uit (belaste) pensioenaanspraken in de periode vóór 1 januari 1995 vrijgesteld zijn van belastingheffing. Hieraan kan volgens de Hoge Raad niet afdoen dat de pensioenuitkeringen volgens de met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 ingevoerde regeling in artikel 3.82 Wet IB 2001 tot het loon worden gerekend.14 Gelet op deze strekking gaat art. 38 Wet LB 1964 boven het bepaalde in artikel 3.82 Wet IB 2001. Evenals de overgangsregeling van artikel 38 Wet LB gaat de overgangsregeling van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, aanhef en onderdeel b Invoeringswet Wet IB 2001 op grond van haar strekking boven artikel 3.82 Wet IB 2001.

Het bovenstaande komt erop neer dat ingeval een pensioenregeling als onzuiver is aangemerkt in de periode vóór 1 januari 1995 (op basis van de toen geldende wetgeving), de uitkeringen die voortvloeien uit de voor die datum opgebouwde aanspraken vrijgesteld blijven voor box 1 én box 3. Dat pensioenuitkeringen die voortvloeien uit (onzuivere) aanspraken opgebouwd vóór 1 januari 1995 zijn vrijgesteld voor zowel box 1 als box 3 lijkt evenwel te worden miskend door de ‘1/3-2/3’-benadering zoals in het Besluit neergelegd. Voor deze pensioenuitkeringen (met betrekking tot de periode vóór 1 januari 1995) pakt het Besluit immers in vergaande mate minder gunstig uit dan op grond van de overgangsregeling.

Voor pensioenaanspraken opgebouwd in de periode van 1 januari 1995 tot 1 januari 2001 bracht de tot 2001 geldende regeling in art. 25, lid 1, onderdeel g Wet IB 1964 mee dat deze uitkeringen belastbaar zouden zijn als inkomsten uit vermogen vanaf het moment waarop het totale bedrag van die uitkeringen de waarde van de betaalde premies te boven gaat (saldomethode).15 Deze op 31 december 2000 geldende regeling over inkomsten uit vermogen bleef op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, aanhef en onderdelen b en c Invoeringswet Wet IB 2001 van toepassing op een deel van de pensioenuitkeringen. Het deel waarop deze regeling van toepassing blijft, wordt door de Hoge Raad gesplitst in deel 2a en deel 2b. Voor zover deel 2a en deel 2b van de pensioenuitkeringen op grond van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 belastbaar zijn volgens de eind 2000 geldende saldomethode, worden deze uitkeringen onder de Wet IB 2001 aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 Wet IB 2001. Op grond van art. 2.14 Wet IB 2001 blijft dit deel buiten de heffingsgrondslag in box 3. Ook deze overgangsregeling gaat overigens vóór op art. 3.82 Wet IB 2001.16 Het bovenstaande leidt ertoe dat uitkeringen die voortvloeien uit een pensioenregeling die tussen 1 januari 1995 en 14 september 1999/1 januari 2001 als onzuiver werd aangemerkt, op grond van de saldoregeling (artikel 25, lid 1, letter g Wet IB 1964) worden belast in box 1 en blijven in zoverre buiten box 3.

Het onderscheid tussen deel 2a en 2b komt echter niet als zodanig terug in het besluit. Onderdeel 4.3.3. van het Besluit wijst er echter op dat indien een belastingplichtige kiest voor de benadering zoals neergelegd in het Besluit, geen gebruik kan worden gemaakt van deze in Hoofdstuk 2, art. I, onderdeel O Invoeringswet Wet IB 2001 opgenomen overgangsregeling (de saldomethode). Zowel deze overgangsregeling als de benadering van het Besluit beogen te vermijden dat uit het netto-inkomen opgebouwd pensioen bij uitkering nogmaals volledig zou worden belast. Cumulatie van deze twee regelingen wordt daarom terecht als onwenselijk beschouwd. In omgekeerde gevallen waarin, en voor zover, de belastingplichtige gebruikt maakt, dan wel heeft gemaakt, van de genoemde overgangsregeling, kan van de ‘1/3–2/3’-benadering geen gebruik gemaakt worden. De pensioenuitkeringen zijn dan na afloop van de overgangsregeling volledig belast in box 1.

5. Conclusie

Hoewel het Besluit dus gewag maakt van deze overgangsregeling, had het Besluit op deze punten dichter moeten aansluiten op de overwegingen van de Hoge Raad in zijn arrest van 16 januari 2009 teneinde meer recht te doen aan de onderliggende casuïstiek en de geldende overgangsregelingen. Ook voor deze pensioenuitkeringen (opgebouwd in de periode van 1 januari 1995 tot 1 januari 2001) kan het Besluit in vergaande mate minder gunstig uitpakken dan op grond van de vigerende overgangsregeling. Concluderend kan worden gesteld dat hoewel het Besluit een eerste stap in de juiste richting is in deze complexe pensioencasuïstiek, het Besluit nog onvoldoende recht doet aan de vigerende overgangsregelingen en de door de Hoge Raad voorgestane benadering van deze situaties. De overgangsrechtelijke pensioengemoederen zijn voorlopig nog niet bedaard.