OVER HET ZAKELIJKHEIDSBEGINSEL, EEN ARREST EN EEN KENNISGROEPSTANDPUNT

Prof.dr.mr. Edwin Heithuis1

1. Inleiding

Een onderwerp vinden voor een bijdrage aan een liber amicorum ter ere van Hans’ afscheid was niet moeilijk. Hans heeft altijd een bijzondere belangstelling gehad voor de fiscale winstbepaling en daarbinnen vooral voor het zakelijkheidsbeginsel, getuige zijn publicaties en met name zijn Fed-brochure over de onzakelijke leningen. Over dit zakelijkheidsbeginsel heeft de Hoge Raad op 13 januari 2023 een belangrijk arrest gewezen en over dit arrest heeft de Belastingdienst op 13 juni 2023 een zogenoemd kennisgroepstandpunt gepubliceerd. Daarover gaat deze bijdrage.

2. Zakelijkheidsbeginsel

Alle (rechts)handelingen die gelieerde partijen onderling verrichten, liggen fiscaal onder het vergrootglas. Zij dienen op hun zakelijke merites te worden beoordeeld. Meer concreet moet worden beoordeeld of willekeurige derden diezelfde (rechts)handeling(en) tegen diezelfde prijs en onder dezelfde voorwaarden ook zou(den) hebben verricht. Is de conclusie dat dit niet zo is - de (rechts)handeling is dan onzakelijk - dan wordt die (rechts)handeling zodanig getransformeerd dat wel sprake is van een zakelijke (rechts)handeling. Een eventueel verschil met hetgeen daadwerkelijk is geschied, wordt dan ‘recht getrokken’ door middel van een verkapte winstuitdeling of een informele kapitaalstorting. Beide raken de fiscale winst niet.

3. HR 13 januari 2023, BNB 2023/40

Een goed voorbeeld waarin we dit mechanisme recentelijk toegepast hebben gezien, betreft het arrest HR 13 januari 2023, BNB 2023/40.2 Dit arrest betrof een directeur-grootaandeelhouder (dga) die gelden had geleend van ‘zijn’ bv. De inspecteur nam het standpunt in dat die gelden op enig moment definitief waren onttrokken aan het vermogen van de bv en er dus sprake was van een verkapte dividenduitdeling. De dga vond uiteraard dat hiervan geen sprake was.

3.1 Onttrekking versus winstuitdeling

In genoemd arrest maakte de Hoge Raad een scherp onderscheid tussen een onttrekking enerzijds en een winstuitdeling anderzijds. Dat lijkt een semantische discussie, want beide zijn niet aftrekbaar van de winst van de bv. Maar semantisch is die discussie zeker niet. Voor de fiscale winst van de bv is het namelijk voldoende om vast te stellen dat de uitgave het zakelijke (ondernemings)belang van de bv niet dient. Als dat zo is, is de uitgave niet aftrekbaar. Waartoe die uitgave dan wel heeft gediend of wat die uitgave dan wel is, is voor de bv verder niet relevant. Voor de belastingheffing over de onttrekking bij de dga is dit onderscheid echter wezenlijk. Om tot belastingheffing bij de dga te kunnen geraken moet namelijk sprake zijn van een verkapte winstuitdeling. Daarvoor is vereist dat zowel de bv als de dga zich van de bevoordeling bewust zijn. Bewezen zal dan dus moeten worden dat (i) de onttrekking heeft geleid tot een bevoordeling van de dga én (ii) hij en ‘zijn’ bv zich hiervan bewust waren.

Dit verschil in perspectief van de bv en de dga zag men goed terug in het arrest HR 21 september 1994, BNB 1995/15.3 In die zaak ging het om door de bv aan de dga vergoede reis- en verblijfkosten. Aangezien de inspecteur voor het hof niet kreeg bewezen dat de dga door de kostenvergoeding was bevoordeeld, ook al stond vast dat de uitgaven geen zakelijk karakter droegen, waren de kosten volgens het hof (toch) aftrekbaar van de winst van de bv. De Hoge Raad casseerde dit oordeel met de volgende overweging: “’s Hofs oordeel dat de onderhavige uitgaven niet een zakelijk karakter dragen, dwingt immers tot de slotsom dat zij niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht, ook al is niet vastgesteld dat die uitgaven aan een aandeelhouder ten goede zijn gekomen.”4 Voldoende voor niet-aftrekbaarheid van de uitgaven was dus dat de uitgaven geen zakelijk karakter droegen, in de zin van bijdragend tot de winst van de onderneming, en dus vreemd waren aan de onderneming. In HR 21 september 1994, 29356, BNB 1995/165 bevestigde de Hoge Raad dit oordeel: “Indien vaststaat dat een belastingplichtig lichaam een betaling heeft gedaan zonder dat blijkt van enige tegenprestatie, kan deze uitgave slechts dan tot de kosten van de door de belastingplichtige gedreven onderneming worden gerekend, indien deze aannemelijk maakt dat de uitgave ten behoeve van die onderneming is gedaan”.6 Om mij onduidelijke redenen hebben deze arresten destijds het nodige stof doen opwaaien, maar ik vind het volstrekt logisch dat voor aftrekbaarheid van de uitgave bij de bv voldoende is om te toetsen of de uitgave het zakelijke belang van de onderneming heeft gediend en meer niet. Irrelevant daarvoor is of de uitgave ook heeft geleid tot een bevoordeling van de aandeelhouder (winstuitdeling). Beide begrippen moet men niet vereenzelvigen, zoals veel praktijkfiscalisten tot de arresten van september 1994 wel deden. De verhouding tussen beide begrippen is dat elke winstuitdeling tevens een onttrekking is, maar niet elke onttrekking een winstuitdeling.7

3.2 Twee momenten

Ditzelfde onderscheid zien we terug in genoemd arrest HR 13 januari 2023, BNB 2023/40. Zoals gezegd, ging het in die zaak om een geldlening van de dga bij ‘zijn’ bv en of die geldlening als een verkapte winstuitdeling moest worden aangemerkt. Het nieuwe van dit arrest zit hem vooral in het feit dat de Hoge Raad met betrekking tot de onttrekking twee momenten onderscheidt, te weten het moment van verstrekking van de gelden en het moment daarna, elk met eigen toetsingscriteria. Voor dit arrest had de Hoge Raad dit onderscheid nog niet zo duidelijk gemaakt.

Met betrekking tot het eerste moment (van verstrekking van de gelden) oordeelt hij dat gelden op het moment van hun verstrekking moeten worden aangemerkt als een onttrekking “indien op dat moment vaststaat of zo goed als zeker is dat de aandeelhouder deze geleende gelden niet kan of zal aflossen. In dat geval moet namelijk worden aangenomen dat die gelden op het moment van verstrekking daarvan het vermogen van de vennootschap definitief hebben verlaten en tot het vermogen van de aandeelhouder zijn gaan behoren op grond van de tussen hen bestaande vennootschappelijke betrekkingen.”8 De nadruk ligt in het eerste geciteerde zinsgedeelte wat mij betreft op de woorden “kan of zal aflossen”. “Kan aflossen” zegt naar mijn mening iets over de solvabiliteit van de schuldenaar: is hij wel in staat om de geldlening af te lossen? “Zal aflossen” zegt naar mijn mening iets over de intentie van de schuldenaar: heeft hij wel de bedoeling om de geldlening (ooit een keer) af te lossen?

Na het moment van de geldverstrekking kan ook nog sprake zijn van een onttrekking, namelijk “indien dat bedrag het vermogen van de vennootschap definitief heeft verlaten doordat de vennootschap rechten die haar als crediteur toekomen, geheel of gedeeltelijk prijsgeeft op grond van de met de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen.”9 In dat geval vindt de onttrekking dan plaats op het moment van dit prijsgeven.10 Na het moment van geldverstrekking, zo begrijp ik de Hoge Raad, is voor een onttrekking niet meer relevant of de schuldenaar de lening nog kan of zal aflossen, maar enkel of de schuldeiser haar rechten prijsgeeft. Anders gezegd, is de schuldenaar dan inmiddels aan lager wal geraakt, zodat hij onvoldoende solvabel is om de geldlening nog af te lossen, dan leidt dit feit niet tot een onttrekking. Ook als de schuldenaar op een later moment de intentie heeft opgevat om niet langer af te lossen, is geen sprake van een onttrekking. Dit laatste is natuurlijk wel een pikante conclusie.

Uit dit arrest leren we dat voor het antwoord op de vraag of op het moment van verstrekking van de gelden sprake is van een onttrekking, moet worden beoordeeld of de schuldenaar de lening kan of zal aflossen. Na het moment van verstrekking van de gelden moet voor het antwoord op deze vraag (enkel) worden beoordeeld of de schuldeiser haar rechten uit hoofde van de geldverstrekking (geheel of gedeeltelijk) heeft prijsgegeven. Het zal duidelijk zijn dat dit tweede moment na de geldverstrekking voor de Belastingdienst vervelende consequenties kan hebben, want op dat moment speelt dus geen enkele rol meer of de schuldenaar de verstrekte gelden nog “kan of zal aflossen”. En de praktijk leert dat de Belastingdienst dit zo wel toepast. Dit arrest leidt er dus toe dat de Belastingdienst voortaan attenter zal moeten zijn op het moment van verstrekking van de gelden en op dat moment moet toetsen of de dga de gelden nog kan of zal aflossen. Daarna kan dit namelijk niet meer en kan enkel nog een onttrekking aanwezig zijn als de schuldeiser/bv de geleende gelden prijsgeeft.

3.3 Begrip ‘prijsgeven’

De belangrijke vraag die na dit arrest rijst, is wanneer sprake is van prijsgeven. Natuurlijk, als de schuldeiser/bv een briefje stuurt aan de schuldenaar/dga met de mededeling dat hij de geleende gelden niet meer hoeft terug te betalen, is sprake van prijsgeven. Dat lijkt mij evident. Interessanter is of ook sprake is van prijsgeven als de schuldeiser/bv niks doet en (ook) niet overgaat tot inning van de geleende gelden, wellicht omdat dit, gelet op de inmiddels ontstane beroerde vermogenspositie van de schuldenaar/dga, toch geen succes zou hebben. P.G.H. Albert wijst in zijn noot in BNB 2023/40 op het arrest HR 8 februari 2019, BNB 2019/6711. Daarin oordeelde de Hoge Raad – het betrof het prijsgeven van een pensioenaanspraak – dat het hof heeft miskend dat het enkele stilzitten van belanghebbende onvoldoende is om aan te nemen dat belanghebbende de aanspraak op pensioen heeft prijsgegeven. Het hof had de enkele omstandigheid dat belanghebbende geen actie had ondernomen, toen de bv de verschuldigde pensioentermijnen niet had betaald, namelijk nog voldoende geacht voor het oordeel dat belanghebbende de gehele aanspraak had prijsgegeven. Stilzitten van een schuldeiser, zo kan uit dit arrest worden geconcludeerd, vormt derhalve (nog) geen prijsgeven door die schuldeiser. Prijsgeven vereist een handeling van de schuldeiser, waarbij de schuldeiser de schuldenaar laat weten dat hij afziet van inning van de vordering.12 Kortom, stilzitten leidt dus (nog) niet tot prijsgeven en daarmee ook (nog) niet tot een onttrekking, naar mijn mening ook niet als dit stilzitten onzakelijk is, dat wil zeggen wanneer een willekeurige derde wel zou hebben gehandeld.13

3.4 Winstuitdeling

Na dit oordeel over de onttrekking komt de Hoge Raad in genoemd arrest toe aan de kwestie van de winstuitdeling. Allereerst merkt hij op dat “indien en voor zover een onttrekking (…) kon plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, kan zij onder omstandigheden een winstuitdeling door de vennootschap aan de aandeelhouder zijn.”14 Hieruit blijkt dus dat, zoals ik al aangaf, de winstuitdeling een species is van het genus onttrekking. Anders gezegd: zonder onttrekking geen winstuitdeling.

Vervolgens geeft de Hoge Raad de vereisten voor een winstuitdeling:

a. de vermogensverschuiving naar de aandeelhouder is geschied met de bedoeling de aandeelhouder als zodanig te bevoordelen; en,

b. zowel de vennootschap als de aandeelhouder was zich bewust of had zich bewust moeten zijn van niet alleen die vermogensverschuiving maar ook van die bevoordelingsbedoeling (dubbele bewustheid).15

Dit zijn de bekende vereisten en is ook niet het vernieuwende van het arrest. De bewijslast van beide elementen ligt overigens bij de belastinginspecteur.16

De voor de praktijk belangrijke vraag die na dit arrest is gerezen, is of er ook een bevoordeling (vermogensverschuiving) kan zijn van de schuldenaar/dga, en dus van een verkapte winstuitdeling, als de schuldeiser/bv de schuld kwijtscheldt, wanneer inning ervan tot niks meer leidt vanwege de slechte financiële situatie van de schuldenaar/dga. P.G.H. Albert meent in zijn noot in BNB 2023/40 dat dan geen sprake is van een bevoordeling. De vordering was immers al niks waard, zodat ter zake van de kwijtschelding bij de schuldenaar/dga geen belastingheffing kan plaatsvinden in box 2 wegens een verkapte winstuitdeling. Ik zou zo ver (nog) niet willen gaan. Naar mijn mening kan de kwijtschelding zo worden geduid dat de bevoordeling/vermogensverschuiving erin bestaat dat de schuldenaar/dga door de kwijtschelding definitief wordt gekweten van zijn terugbetalingsverplichting. Daarmee hebben de eerder door de schuldenaar/dga van de bv geleende gelden definitief het vermogen van de bv verlaten en zijn deze definitief in het vermogen van de schuldenaar/dga gevloeid. Ik vind het niet een heel grote stap om die juridische kwijting van de terugbetalingsverplichting als de bevoordeling/vermogensverschuiving te zien.

4. Belastingdienst 13 juni 2023, KG:003:2023:1, V-N 2023/33.4

Naar aanleiding van het arrest van 13 januari 2023 heeft de Belastingdienst op 13 juni 2023 een kennisgroepstandpunt gepubliceerd. In dit standpunt legt de Belastingdienst het eerste oordeel van de Hoge Raad mijns inziens te beperkt uit. Met betrekking tot het “kan of zal aflossen” schrijft de Belastingdienst dat dit ziet op de schijnlening of de bodemlozeputlening ‘omhoog’. De schijnlening zal slaan op het “zal aflossen”, de bodemlozeputlening op het “kan aflossen”. Die twee situaties zullen er zeker onder vallen, maar het komt mij voor dat het “kan of zal aflossen” niet tot deze twee situaties is beperkt. Overigens kan men de vraag stellen of de schijnlening hier wel onder valt, want in de kern is dit naar mijn mening geen lening, althans niet in fiscale zin. Van aflossen, al dan niet “kan of zal”, van een niet-bestaande lening kan dan geen sprake zijn, lijkt mij. Maar dat is een semantische discussie zonder praktisch belang, want ook de schijnlening moet dan op het moment van ‘verstrekking’ worden gekwalificeerd als een onttrekking, net zoals dat geldt voor de ‘echte’ lening die niet “kan of zal” worden afgelost.

Met betrekking tot het (tweede) moment na de geldverstrekking werpt de Belastingdienst een tegenstelling op waarvan ik mij afvraag of die er wel is. Die tegenstelling betreft de begrippen “prijsgeven” en “vrijwillig prijsgeven”. Het “vrijwillig prijsgeven” gebruikt de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.5.1., waarin hij zijn hierboven vermelde rechtsregels toepast op de voorliggende casus. Hij oordeelt dan (cursivering EH): “Het Hof heeft (…) ten onrechte geen onderscheid aangebracht tussen (a) onttrekkingen die plaatsvinden op het moment waarop een vennootschap geldmiddelen ten titel van lening aan haar aandeelhouder verstrekt, en (b) onttrekkingen die pas later plaatsvinden doordat een vennootschap de rechten die haar op grond van een overeenkomst van geldlening als schuldeiser toekomen, naderhand vrijwillig prijsgeeft”. Opeens voegt de Hoge Raad hier dus het woord “vrijwillig” toe, waar hij dat eerder nog niet deed, zodat de vraag rijst of hieraan betekenis moet worden toegekend. De Hoge Raad geeft overigens geen nadere invulling aan deze beide begrippen.

Maar dan komt de kern van het standpunt. De Belastingdienst schrijft letterlijk: “Afhankelijk van feiten en omstandigheden geldt in grote lijnen het volgende:

• Als de schuldeiser/vennootschap een vordering (materieel) kwijtscheldt op grond van de met de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen, is sprake van een onttrekking. Door het handelen van de schuldeiser/vennootschap wordt de schuldenaar namelijk bevrijd van de verplichting tot betaling van rente en aflossing. Het criterium (materieel) kwijtschelden wordt overigens ook gebruikt in het Verzamelbesluit aanmerkelijk belang, nr. 2018-27139. Zie in dit kader de onderdelen 3.2. en 4.12.

• Als door het handelen of nalaten van de schuldeiser/vennootschap de schuldenaar niet wordt bevrijd van de verplichting tot betaling van rente en aflossing (met andere woorden, de vordering blijft in stand), maar op grond van de met de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen [de]17 schuldenaar in – kort gezegd – een betere positie terecht komt, kan sprake zijn van (gedeeltelijk) prijsgeven van rechten die de vennootschap als crediteur toekomen en kan dus sprake zijn van een (gedeeltelijke) onttrekking. Zie bijvoorbeeld ECLI:NL:RBHAA:2011:BQ6508, ECLI:NL:GHARL:2015:1367 en ECLI:NL:RBGEL:2015:6019 (…).”

Wat deze passage met de begrippen ‘prijsgeven’ en ‘vrijwillig prijsgeven’ heeft te maken, ontgaat mij. De Belastingdienst gebruikt in deze passage deze begrippen ook niet meer, maar heeft het opeens over “(materieel) kwijtschelden”, waarbij “materieel” ook nog eens tussen haakjes is geplaatst. Mij ontgaat geheel wat ik onder “(materieel) kwijtschelden” moet verstaan. Ter onderbouwing hiervan verwijst de Belastingdienst naar ‘eigen werk’, namelijk naar het aanmerkelijkbelangbesluit uit 2018 van haar hoogste baas, de Staatssecretaris van Financiën. Deze “wij van WC-eend”-benadering heeft natuurlijk geen enkele kracht van argument. Overigens, net zomin als de Hoge Raad de begrippen “prijsgeven” en vrijwillig prijsgeven” nader invult, doet de Belastingdienst dat met het begrip “(materieel) kwijtschelden” ook niet in genoemd aanmerkelijkbelangbesluit. Wat onder “(materieel) kwijtschelden” moet worden verstaan, blijft dus in nevelen gehuld. Als je het mij vraag, slaat dit nergens op en is deze passage gewoon uit de hoge hoed getoverd om de consequenties van het arrest van 13 januari 2023 niet te hoeven trekken, namelijk dat na het moment van geldverstrekking alleen nog sprake kan zijn van een onttrekking bij “prijsgeven” door de schuldeiser. Want de Belastingdienst voelt ook wel aan dat daarvan in de praktijk niet snel sprake zal zijn, zeker niet als men de uitleg hiervóór in par. 3.3 volgt dat ’prijsgeven’ een bewuste handeling is en niet tevens een nalaten of stilzitten.

Maar de Belastingdienst maakt het mijns inziens nog bonter. In het tweede deel van de geciteerde passage neemt de Belastingdienst het standpunt in dat sprake kan zijn van (gedeeltelijk) prijsgeven van rechten en dus van een (gedeeltelijke) onttrekking, “als door het handelen of nalaten van de schuldeiser/vennootschap (…) op grond van de met de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen [de] schuldenaar in – kort gezegd – een betere positie terecht komt.” Dus als door het handelen of nalaten van de schuldeiser de schuldenaar in een betere positie terecht komt, is sprake van (gedeeltelijk) prijsgeven. Wat moet worden verstaan onder “in een betere positie terecht komt”, legt de Belastingdienst niet uit en blijft dus onduidelijk. Voorts vind ik het bijzonder dat de Belastingdienst ter onderbouwing van dit standpunt verwijst naar een paar willekeurige uitspraken van lagere rechters van vóór het arrest van 13 januari 2023, waarmee die lagere rechters dus geen rekening hebben kunnen houden. Pas sinds het arrest van 13 januari 2023 weten we dat voor het tweede potentiële onttrekkingsmoment bepalend is of de schuldeiser haar rechten (geheel of gedeeltelijk) prijsgeeft. Daarvóór was dat onbekend.

Kortom, ik kan voor dit standpunt weinig begrip opbrengen en niet anders kwalificeren dan als een – wat mij betreft mislukte – poging om de voor de Belastingdienst nadelige gevolgen van het arrest van 13 januari 2023 te neutraliseren.

5. Zakelijkheidsbeginsel failliet?

Ik had voor dit liber amicorum voor Hans eigenlijk iets anders willen schrijven, namelijk over het failliet van het zakelijkheidsbeginsel. Ik stoor mij namelijk al vele jaren aan het feit dat transacties tussen gelieerde partijen langs de meetlat moeten worden gelegd van onafhankelijke derden. Het probleem daarmee is namelijk dat die meetlat niet bestaat. In abstracto kan men zich bij het zakelijkheidsbeginsel – had een onafhankelijke derde dit ook zo gedaan? – nog wel een voorstelling maken, maar men verzandt hopeloos zodra men dit ten aanzien van een specifieke transactie concreet maakt. Dit komt, omdat er geen modellen en gegevens beschikbaar zijn van wat niet-gelieerde partijen allemaal met elkaar afspreken en doen. Ik loop inmiddels lang genoeg mee in de fiscale praktijk om te weten dat onafhankelijke derden onderling de meest waanzinnige transacties verrichten die ikzelf nooit zo zou doen. Maar toch doen ze het. En we volgen dit fiscaal, want het zijn niet-gelieerde partijen. Maar zodra de dga een dergelijke zelfde transactie verricht met ‘zijn’ bv, is opeens sprake van een onzakelijke transactie en moet er worden gecorrigeerd. Maar wat is dan het referentiekader, waaraan men de verrichte (rechts)handelingen tussen de dga en ‘zijn’ bv moet toetsen? Dat referentiekader is er simpelweg niet en dat komt omdat we fiscaal iets doen wat bezijden de economische werkelijkheid is, namelijk een strikt onderscheid maken tussen de dga als natuurlijk persoon en de bv als rechtspersoon. Dat is een fictie. Een dga is een ondernemer die enkel zijn onderneming drijft in de vorm van een aparte rechtspersoon, maar dat maakt die aparte rechtspersoon nog geen onafhankelijke derde van de dga. Door zulks fiscaal toch te fingeren, doet men iets wat in strijd is met de economische werkelijkheid. En dan komt elke correctie in het luchtledige te hangen. Het zou mij daarom een lief ding waard zijn als we het zakelijkheidsbeginsel zouden kunnen afschaffen. Dat zou de fiscale praktijk, belastingplichtigen, adviseurs én inspecteurs, veel rust geven.

De wens uitspreken is echter gemakkelijker dan hem laten uitkomen. De vraag is namelijk: wat dan? Dan raken we aan de kern van ons belastingstelsel, namelijk de mogelijkheid tot arbitrage. Aangezien de wetgever verschillende inkomsten verschillend belast en steeds niet-neutrale systemen ontwerpt, kiezen belastingplichtigen logischerwijs de voor hen fiscaal voordeligste weg. En, om in het hierboven gegeven voorbeeld te blijven, dat is geen dividenduitdeling maar een lening van de bv. De excessieflenenmaatregel die sinds 2023 voor dga’s van kracht is geworden, helpt wat dit betreft al enorm, maar tot het maximumbedrag van € 500.000 is het nog steeds fiscaal aantrekkelijker om te lenen van de bv dan om dividend uit te keren. Idealiter zou men bij elke ontvangst, in geld of in natura, door de dga van ‘zijn’ bv box 2-belasting moeten heffen. Maar dat kan niet, want op sommige ontvangsten drukt geen vennootschapsbelasting, omdat die ontvangsten aftrekbaar zijn van de winst van de bv. De belastingheffing in box 2 schiet dan tekort. Denk aan huur op het aan de bv verhuurde bedrijfspand en aan rente op aan de bv verstrekte leningen. Niet voor niets is hiervoor de terbeschikkingstellingsregeling in box 1 ontworpen. En dit verschil met de belastingheffing over dividend in box 2 leidt alweer tot arbitrage.

Men zou de afschaffing van het zakelijkheidsbeginsel kunnen combineren met de regel dat betalingen die de bv doet aan haar aandeelhouder(s), niet langer aftrekbaar zijn van de winst. Op huur en rente drukt dan net als op dividend ook vennootschapsbelasting, zodat heffing in box 2 de geëigende belastingheffing is. Nationaal kan men dit nog wel bepalen, maar internationaal komt men dan al snel in de knel. Om te beginnen zal in concernverband voor rente en huur dan, net als voor dividend, een deelnemingsvrijstelling moeten worden ontworpen teneinde dubbele belastingheffing te voorkomen. Echter dan ligt internationale dubbele heffing of juist internationale niet-heffing op de loer als het andere land een ander systeem hanteert. En die kans is levensgroot, aangezien het internationaal gebruikelijk is dat rente en huur aftrekbaar is van de winst en dividend niet. Hier komt nog bij dat de vordering van de dga op de bv en het aan de bv verhuurde (bedrijfs)pand ook wordt belast in box 2, terwijl de voordruk van VPB hierbij geen enkele rol speelt. Kortom, ik vrees derhalve dat dit een onoplosbaar probleem is en ik zal moeten toegeven dat voor het zakelijkheidsbeginsel op dit moment geen geschikt alternatief voorhanden is. We zullen derhalve nog wel even door moeten blijven modderen met dit beginsel.18 Of we moeten accepteren dat dga’s en hun bv’s geheel vrijwillig en naar willekeur de belastingheffing kunnen inrichten, zoals zij dat wensen. Ik neem echter niet aan dat iemand dat een aanlokkelijk vooruitzicht vindt.

6. Afsluiting

Hans en ik gaan al een hele lange tijd terug. Als ik het me goed herinner, hebben wij elkaar voor het eerst leren kennen in de jaren ’90 van de vorige eeuw, toen ik toetrad tot het bestuur van het Post-Academisch Onderwijs Belastingwetenschap (PAOB). Hans zat daar toen al in en is daarin blijven zitten tot aan zijn afscheid van de universiteit. Voorts is Hans vele jaren verbonden geweest aan Wesselman Accountants | Adviseurs, in welke hoedanigheid hij mij met enige regelmaat heeft uitgenodigd voor een spreekbeurt voor dit kantoor. Onze samenwerking gaat derhalve vele jaren terug. En daar komt nu helaas een eind aan en dat is spijtig. Maar zo gaan de dingen des levens. Ik wens Hans nog vele gelukkige jaren. En wie weet, komen wij elkaar nog wel eens tegen. Misschien wel bij de Vereniging voor Belastingwetenschap?! Hans, het ga je goed!