Het unierechtelijke verdedigingsbeginsel, een beginsel om rekening mee te houden

mr. J.B.M.H Bisschoff-Moonen1 en mr. dr. N.H.A. Gorissen2

1. Inleiding

In deze bijdrage ter gelegenheid van het afscheid van prof. dr. Rainer Prokisch als hoogleraar Internationaal Belastingrecht aan Maastricht University, besteden wij aandacht aan het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Wij hebben als docenten op het gebied van het formele belastingrecht het genoegen gehad vele jaren met Rainer samen te mogen werken bij de capaciteitsgroep Belastingrecht van de Universiteit Maastricht. Rainer heeft als hoogleraar Internationaal belastingrecht een niet aflatende interesse getoond in zowel het Internationale als het Europese belastingrecht. Op het gebied van het Internationale en Europese belastingrecht spelen ook talrijke vraagstukken die zien op het formeel belastingrecht. Voor ons was dat de aanleiding om op een van deze vraagstukken, namelijk de ontwikkeling van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, in deze bijdrage nader in te gaan. Hiertoe zullen wij eerst beschrijven wat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel3 inhoudt en wanneer het van toepassing is (paragraaf 2). Vervolgens behandelen wij een aantal kernarresten, te weten Sopropé, Kamino en Datema en Prequ’Italia (paragraaf 3), waarna wij overgaan tot benoeming van het stappenplan (paragraaf 4). Daarna volgt de bespreking van het meer recente arrest van de Hoge Raad van 10 december 20214 (paragraaf 5), om ten slotte de vraag te kunnen beantwoorden in hoeverre het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel een beginsel is om rekening mee te (blijven) houden . Wij sluiten af met een conclusie (paragraaf 6).

2. Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel

Het Unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging oftewel het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel kent meerdere aspecten. Zo dient een belanghebbende ten aanzien van wie een bezwarend besluit wordt vastgesteld vooraf in de gelegenheid te worden gesteld om te worden gehoord en naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken. Hiertoe behoort ook dat belanghebbende op zijn verzoek inzage krijgt in zijn dossier voor zover het stukken betreft waarop het bestuursbesluit gebaseerd is.5

Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is een algemeen beginsel van EU-recht. De werking is beperkt tot besluiten die binnen het toepassingsgebied van het Unierecht vallen. Voor de fiscaliteit is het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel dus van belang bij de rechtsgebieden die worden beheerst door Unierecht zoals onder andere besluiten op het terrein van het douanerecht, de accijnzen, de Wet Omzetbelasting, de aansprakelijkstellingen uit de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) voor verschuldigde omzetbelasting en de internationale uitwisseling van gegevens.6 De ontwikkeling van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is een jurisprudentiële ontwikkeling, dat zijn oorsprong vindt in het Transocean-arrest. In deze zaak wordt door het Hof van Justitie EU (hierna: HvJ EU) overwogen dat de hoorprocedure ‘een toepassing is van de algemene regel dat adressaten van overheidsbeslissingen, die aanmerkelijk in hun belangen worden getroffen, in staat moeten worden gesteld hun standpunt genoegzaam kenbaar te maken.’ 7 De rechtspraak op het gebied van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is talrijk. Voor deze bijdrage beperken wij ons echter tot de kernarresten Sopropé, Kamino en Datema en Prequ’Italia en het meer recente arrest van de Hoge Raad van 10 december 2021.

3. De kernarresten Sopropé, Kamino en Datema en Prequ’Italia

3.1 Sopropé

Op 18 december 2008 heeft het HvJ EU uitspraak gedaan in de zaak Sopropé8. Sopropé is een importeur die gebruik heeft gemaakt van valse certificaten van oorsprong en transportdocumenten. Sopropé heeft te horen gekregen over een termijn van acht dagen te beschikken om haar recht om vooraf te worden gehoord over de voorlopige conclusies, uit te oefenen. Sopropé heeft vervolgens tien dagen om de nagevorderde rechten te betalen, maar zij heeft dit geweigerd. Sopropé voert met name aan dat het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging is geschonden omdat de termijn die aan haar was verleend om haar opmerkingen te maken te kort was. Het HvJ EU oordeelt:

‘De eerbiediging van de rechten van de verdediging vormt een algemeen beginsel van [Unierecht] dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde persoon vast te stellen. Dit beginsel vereist dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren. Zij dienen daartoe over een toereikende termijn te beschikken.’9

Indien de termijnen voor de uitoefening van de rechten van verdediging niet in het Unierecht zijn vastgelegd, dienen deze door het nationale recht te worden bepaald, met dien verstande dat zij even lang moeten zijn als die waarover particulieren of ondernemingen in vergelijkbare nationaalrechtelijke situaties beschikken en de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten van de verdediging in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk mogen maken.10 Het HvJ EU oordeelt uiteindelijk dat in casu een termijn van acht tot vijftien dagen waarbinnen belanghebbende recht heeft om opmerkingen te maken in beginsel voldoet aan de vereisten van het Unierecht. De nationale rechter moet verder nagaan of belanghebbende, rekening houdende met de specifieke omstandigheden van de zaak, daadwerkelijk zijn standpunt naar behoren kenbaar heeft kunnen maken binnen de hem verleende termijn en of het betrokken bestuursorgaan al dan niet kan worden geacht naar behoren rekening te hebben gehouden met de bij haar ingediende opmerkingen, gelet op de tijd die is verstreken tussen het tijdstip waarop zij de opmerkingen van belanghebbende heeft ontvangen en het tijdstip waarop zij haar besluit heeft vastgesteld.11

3.2 Kamino en Datema

Na het Sopropé arrest komen de gevoegde zaken Kamino en Datema12 aan de orde. In beide zaken hebben de douane-expediteurs Kamino en Datema door het aangeven van goederen onder een onjuiste post een foutief tarief toegepast waardoor douanerechten worden nagevorderd en elk van de belanghebbenden heeft daartoe een uitnodiging tot betaling (hierna: UTB) ontvangen. Voorafgaand aan de uitreiking van de UTB zijn belanghebbenden niet in de gelegenheid gesteld hun standpunten naar voren te brengen. Vervolgens heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen aan het HvJ EU voorgelegd over de rechtstreekse toepassing van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel door de nationale rechter en de rechtsgevolgen van een eventuele schending van het betreffende beginsel. Uit het oordeel van het HvJ EU volgt dat door particulieren rechtstreeks een beroep kan worden gedaan voor de nationale rechter op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel en het daaruit voortvloeiende recht om te worden gehoord alvorens een bezwarend besluit wordt genomen. Vervolgens wordt ingegaan op het feit dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet absoluut geldt, maar beperkingen kan bevatten waarvan onderzocht moet worden of deze gerechtvaardigd zijn.13 Daarna komt de vraag aan bod of de rechten van de verdediging worden geschonden indien belanghebbende niet is gehoord voordat het besluit (de UTB) wordt genomen, terwijl hij zijn standpunt wel kenbaar heeft kunnen maken tijdens een latere administratieve bezwaarfase. Het HvJ EU oordeelt dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden wanneer de adressaat van een UTB niet voorafgaand aan de vaststelling van dat besluit is gehoord, ook al kan hij zijn standpunt kenbaar maken tijdens een latere administratieve bezwaarfase, indien de nationale regeling de adressaten van die uitnodigingen niet toestaat, wanneer zij niet vooraf worden gehoord, de opschorting van de uitvoering van die uitnodigingen tot de eventuele herziening ervan te verkrijgen.14 Voorts wordt onder verwijzing naar eerdere rechtspraak geoordeeld dat de voorwaarden waaronder het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel moet worden gewaarborgd en de gevolgen van de schending worden bepaald door het nationale recht mits aan het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel wordt voldaan:

‘De nationale rechter, die verplicht is om de volle werking van het Unierecht te waarborgen, kan bij de beoordeling van de gevolgen van een schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder van het recht om te worden gehoord, rekening ermee houden dat een dergelijke schending pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit leidt wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad.’15

Dit laatste omvat het andere afloop-criterium16, waarop wij in het stappenplan nog ingaan.

3.3 Prequ’Italia

Een derde belangrijke uitspraak over het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel volgt in de zaak Prequ’Italia.17 In deze zaak zijn aan Prequ’Italia rectificatieaanslagen opgelegd tot naheffing van BTW bij invoer. Door de Italiaanse verwijzingsrechter wordt de prejudiciële vraag gesteld of voldoende recht wordt gedaan aan het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel als een aanslag wordt vastgesteld door de douaneadministratie zonder de belastingplichtige eerst te horen en de wettelijke (Italiaanse) regeling niet voorziet in opschorting van de tenuitvoerlegging van die aanslag als normaal gevolg van de instelling van beroep. Het HvJ EU verwijst in haar oordeel naar eerdere rechtspraak, zoals onder andere Kamino en Datema, wanneer zij ingaat op de mogelijke rechtvaardiging van de beperking van de rechten van de verdediging vanwege het algemeen belang, waaronder de snelle inning van de eigen middelen van de EU18 en op het andere afloop-criterium19.

Vervolgens oordeelt het HvJ EU dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet is geschonden wanneer de nationale regeling op grond waarvan de belanghebbende de mogelijkheid heeft om administratief beroep in te stellen, enkel voorziet in de mogelijkheid van opschorting van de tenuitvoerlegging op verzoek, en niet bepaalt dat de tenuitvoerlegging van de bestreden handeling automatisch wordt opgeschort wanneer administratief beroep wordt ingesteld.20 Met andere woorden vereist het verdedigingsbeginsel niet dat de tenuitvoerlegging automatisch wordt opgeschort bij het instellen van administratief bezwaar of beroep als voorafgaand aan de aanslagoplegging het horen niet heeft plaatsgevonden. Wel mogen de bepalingen over het op verzoek opschorten van het ten uitvoerleggen van de aanslag niet te eng worden uitgelegd.

3.4 Tussenconclusie

Met de uitspraak in de zaak Sopropé staat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel volop in de belangstelling. De opvatting na het oordeel in de arresten Kamino en Datema en Prequ’Italia is weliswaar nog steeds dat de rechten van de verdediging eerbiediging behoeven, maar een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel heeft slechts onder voorwaarden gevolgen. Er wordt zelfs gesproken dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel aan invloed lijkt te verliezen21 dan wel met stille trom lijkt te vertrekken22. In de rechtspraak is immers duidelijk geworden dat een schending van het verdedigingsbeginsel pas gevolgen heeft als aan het andere afloopcriterium is voldaan en er geen rechtvaardiging bestaat voor de beperking van de rechten van de verdediging. De vraag die wij in het vervolg van deze bijdrage beantwoorden is, gezien deze jurisprudentiële ontwikkeling, in hoeverre met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel toch rekening moet worden gehouden.

4. Het te volgen stappenplan met betrekking tot het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel

Uit de jurisprudentie met betrekking tot het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel en het commentaar daarop kan een stappenplan of beslisboom23 worden afgeleid aan de hand waarvan beoordeeld kan worden of een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel gevolgen heeft. Het stappenplan (zie figuur 1 hieronder) houdt kort gezegd een antwoord op de vraag in of gevolgen verbonden zijn aan een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Indien sprake is van een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel doordat een belanghebbende niet of onvoldoende in de gelegenheid is gesteld om zijn zienswijze naar voren te brengen voordat een bezwarend besluit wordt genomen, wordt beoordeeld of voor de schending een rechtvaardiging bestaat. Is een rechtvaardiging aanwezig dan zijn er geen gevolgen verbonden aan de schending van het verdedigingsbeginsel. Bestaat echter geen rechtvaardiging voor de schending, dan wordt beoordeeld of de procedure zonder de betreffende schending een andere afloop gehad zou hebben. Dit betreft het zogenoemde andere afloop-criterium. Indien voldaan is aan het andere afloop-criterium, dan impliceert dit dat er gevolgen verbonden zijn aan de betreffende schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.

Figuur 1: Schematische weergave van het oorspronkelijke stappenplan24

5. Het arrest van de Hoge Raad van 10 december 2021

Het stappenplan met daarin een doorslaggevende rol voor toetsing aan de vraag of sprake is van een rechtvaardiging voor de beperking van de rechten van de verdediging en toetsing aan het andere afloop-criterium, is meer recentelijk naar voren gekomen in het arrest van de Hoge Raad van 10 december 2021.25

Belastingplichtige kreeg in deze zaak een naheffingsaanslag omzetbelasting met dagtekening 6 april 2006 opgelegd, welke conform art. 10 IW 1990 terstond en tot het volledige bedrag invorderbaar was. Na verzet door belanghebbende was de Ontvanger bereid tot schorsing van de tenuitvoerlegging van het dwangbevel en verleende onder voorwaarden uitstel van betaling. Hof Den Bosch heeft in deze zaak geoordeeld dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet geschonden was ondanks dat belanghebbende niet voorafgaand aan het vaststellen van de naheffingsaanslag in de gelegenheid is gesteld om te worden gehoord over het voornemen tot naheffing. Het Hof overwoog daartoe dat het vooraf horen in dit geval niet tot een andere afloop zou hebben kunnen leiden, omdat betwisting van het standpunt van de Inspecteur slechts kon leiden tot de conclusie dat de door de Inspecteur voorgenomen naheffing niet te hoog was.26 Het middel in cassatie richt zich mede tegen dit oordeel. De Hoge Raad oordeelt dat het Hof de vraag in het midden heeft gelaten of de naheffingsaanslag op grond van art. 10 IW 1990 terecht terstond en tot het volledige bedrag invorderbaar is gesteld. Deze vraag moet echter wel beantwoord worden. Belanghebbende had immers indien zij voor het vaststellen van de naheffingsaanslag naar behoren was gehoord een inbreng kunnen leveren die wellicht tot een andere afloop had kunnen leiden. In casu moet beoordeeld worden of er een rechtvaardiging is voor de beperking van de rechten van de verdediging. De in art. 10, lid 1 IW 1990 genoemde gronden zouden een beperking kunnen rechtvaardigen. 27 De door de Ontvanger genoemde argumenten om art. 10, lid 1 IW 1990 toe te kunnen passen rechtvaardigen echter niet de conclusie dat zich met betrekking tot belanghebbende een of meer gronden van artikel 10, lid 1, IW 1990 hebben voorgedaan. De stelling van de Inspecteur in hoger beroep28 dat de naheffingsaanslag op grond van art. 10 IW 1990 terecht terstond en tot het volledige bedrag invorderbaar is gesteld, moet aldus worden verworpen. Er zijn geen omstandigheden die de beperking van de rechten van de verdediging rechtvaardigen. Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden en de naheffingsaanslag dient vernietigd te worden. 29

Uit dit arrest kan in lijn met eerdere jurisprudentie30 en het stappenplan afgeleid worden dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden als belanghebbende voor het vaststellen van de naheffingsaanslag niet naar behoren is gehoord, er geen rechtvaardigheidsgrond aanwezig is en aan het andere afloop-criterium is voldaan. De oplettende lezer constateert echter dat de Hoge Raad een lichte verschuiving heeft aangebracht in de te beoordelen stappen uit het stappenplan31. Of dit in de toekomst ook het geval zal zijn, zal de jurisprudentie moeten uitwijzen. In casu wordt het andere afloop-criterium eerst behandeld en wordt daarna pas getoetst aan de rechtvaardigingsgrond (zie figuur 2 hierna). Inhoudelijk betekent dit dat als belanghebbende wel gehoord zou zijn zij een inbreng had kunnen leveren waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot besluitvorming met een andere afloop had kunnen leiden. Kort gezegd, in casu is aan het andere afloop-criterium voldaan en is er geen rechtvaardiging voor de beperking van de rechten van de verdediging. Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is daarmee geschonden met het gevolg dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd. Deze uitspraak heeft daarmee tevens het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel weer op de kaart gezet.32

Figuur 2: Schematische weergave van het stappenplan na HR 10 december 2021

6. Conclusie

Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is in de jurisprudentie tot ontwikkeling gekomen. Na de uitspraak in het arrest Sopropé stond het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel volop in de belangstelling en werd steeds vaker met succes ingeroepen, waardoor menig aanslag of UTB vernietigd is. Nadere invulling, nuancering en beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is vervolgens in de jurisprudentie gegeven door onder andere de gevoegde zaken Kamino en Datema en het arrest Prequ’Italia. Echter leidt dit er niet toe dat geen rekening meer met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel moet worden gehouden. Uit de jurisprudentie kan namelijk een stappenplan afgeleid worden dat antwoord geeft op de vraag of gevolgen verbonden zijn aan een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Belangrijk hierbij is het andere afloop-criterium en het al dan niet aanwezig zijn van een rechtvaardiging voor de beperking van de rechten van de verdediging. Dit is ook naar voren gekomen in het meer recente arrest van de Hoge Raad van 10 december 2021 en heeft er toe geleid dat de in geding zijnde naheffingsaanslag moest worden vernietigd wegens schending van de rechten van de verdediging. Wij kunnen mede op basis van deze recente uitspraak concluderen dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel nog steeds van betekenis is en wij zijn dan ook van mening dat het een beginsel is om rekening mee te (blijven) houden.