Grensoverschrijdende arbeid: always on the move

Prof. dr. M.J.G.A.M. Weerepas1

1. Inleiding

Rainer ken ik inmiddels een aantal jaren. We hebben ook een aantal jaren samen het voorzitterschap van de capaciteitsgroep Belastingrecht aan de Universiteit van Maastricht gedeeld. We hebben dat ieder op onze eigen(wijze) wijze gedaan, maar altijd in harmonie en in overleg. Rainer was meer de hardhitter, waardoor hij ook dingen voor elkaar heeft gekregen en ik was meer voor de softe aanpak, hetgeen in sommige gevallen ook nodig was. Ook hadden we af en toe tijd om over een gemeenschappelijk vakgebied, grensoverschrijdende arbeid, te praten. Dat waren meestal felle discussies waarin Rainer het niet eens was met mijn visie. Ik vertegenwoordigde volgens hem de Nederlandse visie die naar zijn mening niet altijd de juiste is. “De Hoge Raad ziet dat helemaal verkeerd”, zei hij dan. De discussies verschaften me daardoor wel nieuwe inzichten op bepaalde problemen. Rainer, bedankt voor de samenwerking!

In deze bijdrage wil ik het hebben over bepaalde aspecten van grensoverschrijdende arbeid, met het risico dat Rainer het er niet mee eens zal zijn. Grensoverschrijdende arbeid is een weerbarstige materie, met veel tot discussie leidende elementen, zoals de vraag wat tot het salaris in de zin van art. 15, lid 1 van het OESO-Modelverdrag behoort. Deze discussies maken het vakgebied interessant. Op dit moment is de arbeidsmarkt erg in beweging, waarbij nieuwe arbeidsvormen ontstaan. Dat heeft ook een weerslag op de uitgangspunten van internationale belastingheffing en verzekeringsplicht in situaties waarin sprake is van grensoverschrijdende arbeid. Een ontwikkeling die hier kan worden genoemd is het (gedeeltelijk) thuiswerken door grenswerkers als gevolg van de COVID-19 crisis. Het lijkt erop dat het (gedeeltelijk) thuiswerken ook na de crisis al dan niet gedeeltelijk zal voortduren. Een ander fenomeen dat echter al langer bestaat is het zwartwerken. Deze twee elementen leiden tot de volgende vraag: Welke impact hebben de bestaande internationale fiscale regelgeving en sociaal zekerheidsregelgeving op het (gedeeltelijk) thuiswerken door grenswerkers en op zwartwerken?

In deze bijdrage komt eerst de toename van arbeidsvormen kort aan de orde. Daarna worden de toepasselijke regels van internationaal belastingrecht en Europees sociaal zekerheidsrecht met betrekking tot het thuiswerken door grenswerkers na de COVID-19 crisis en zwartwerk beschreven. Wat betreft het sociaal zekerheidsrecht is de beschrijving beperkt tot de verzekeringsplicht, ofwel de premieheffing. Afgesloten wordt met een slotbeschouwing.

2. Toename nieuwe arbeidsvormen

In de laatste jaren wordt een grote verscheidenheid aan arbeidsvormen gezien. Gedacht kan worden aan het omzetten van arbeidsovereenkomsten in overeenkomsten met zelfstandigen, maar ook aan telewerkers, aan zogenoemde digitale nomaden en aan platformwerkers. De digitale platformeconomie is in de EU in de afgelopen vijf jaar met 500% gestegen.2 Langzaam komt nieuwe regelgeving met betrekking tot deze arbeidsvormen tot stand. Een voorbeeld is de op 9 december 2021 gepubliceerde ontwerprichtlijn van de Europese Commissie inzake platformwerkers.3 In deze ontwerprichtlijn worden meer rechten gegeven aan platformwerkers en worden voorstellen gedaan om de arbeidsomstandigheden van de platformwerkers te verbeteren. De ontwerprichtlijn beoogt de transparantie en traceerbaarheid van platformwerk te verbeteren, ook in grensoverschrijdende situaties. Dit brengt positieve gevolgen voor de nationale autoriteiten met zich zoals mogelijkheden voor een betere handhaving van de bestaande arbeidsrechtelijke en fiscale regels en een betere inning van belastingen en socialezekerheidsbijdragen. De lidstaten zouden jaarlijks € 4 miljard extra aan belastingen en socialezekerheidsbijdragen kunnen innen.4 Er wordt in de ontwerprichtlijn echter niet veel gezegd over hoe de lidstaten die extra inkomsten zouden kunnen innen.

Overigens is het naar de mening van de Europese Commissie wenselijk dat er voor de groei van de economie een lagere belastingdruk op arbeid komt, hetgeen ook door het vorige kabinet is onderschreven.5 Voor de financiering van die verlaging zouden de milieuheffingen kunnen worden verhoogd. Ook kan hier worden gewezen op de ontwerprichtlijn toereikende minimumlonen in de EU (COM(2020)682).6 Kortom, er is veel werk aan de winkel voor de wetgevers om de nieuwe arbeidsvormen in goede banen te leiden.

3. Thuiswerken door grenswerkers

De COVID-19 pandemie heeft aan de verscheidenheid aan arbeidsvormen bijgedragen. Tijdens de pandemie is het zogenoemde thuiswerken, ook door grenswerkers, gedwongen tot stand gekomen. Het lijkt er op dat ook na de crisis het thuiswerken een blijvertje zal zijn. Het thuiswerken heeft invloed op de toewijzing van de heffingsbevoegdheid inzake belastingen en de toewijzing van de verzekeringsplicht. Tijdens de pandemie hebben veel staten maatregelen getroffen om de consequenties van het grensoverschrijdend thuiswerken te neutraliseren. In het navolgende neem ik het OESO-Modelverdrag als uitgangspunt. Veel belastingverdragen zijn immers op het OESO-Modelverdrag gebaseerd. Ingevolge art. 15, lid 1 OESO-Modelverdrag, het toepasselijke artikel inzake niet-zelfstandige arbeid, wordt de heffingsbevoegdheid toegewezen aan de woonstaat, tenzij de dienstbetrekking in de andere staat wordt uitgeoefend. De woonstaat verkrijgt echter ingevolge art. 15, lid 2 OESO-Modelverdrag de heffingsbevoegdheid indien cumulatief aan drie voorwaarden wordt voldaan, te weten:

a. de werknemer verblijft minder dan 183 dagen in de werkstaat (physical presence);

b. de beloning wordt niet betaald door of namens een werkgever in de werkstaat; en,

c. de beloning komt niet ten laste van de vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat.

In het geval een grenswerker gedeeltelijk thuiswerkt, vindt ingevolge art. 15 OEO-Modelverdrag een ‘salary split’ plaats. Voor de dagen dat thuis in de woonstaat wordt gewerkt, heeft de woonstaat het heffingsrecht over het loon dat aan de werkzaamheden die in de woonstaat worden verricht kan worden toegerekend. Indien in de werkstaat wordt gewerkt, heeft de werkstaat het heffingsrecht over het gedeelte van de werkzaamheden dat in de werkstaat wordt verricht. Overigens kan door het thuiswerken ook een vaste inrichting voor de werkgever in de woonstaat van de werknemer ontstaan.7

België, Duitsland en Nederland hebben voor de duur van de COVID-19 crisis onderling overeenkomsten gesloten waarin bovengenoemde gevolgen van de ‘salary split’ buiten toepassing worden gesteld. Overeengekomen werd dat voor de toepassing van het belastingverdrag werd gedaan alsof de werknemer werkte op de plaats waar deze doorgaans, dus zonder thuiswerkverplichting tijdens de COVID-19 crisis, zou hebben gewerkt. De neutraliserende maatregelen golden in de relatie Nederland-België en Nederland-Duitsland in ieder geval tot 1 juli 2022. 8

Over de criteria genoemd in art. 15 OESO-Modelverdrag is veel te zeggen. Ze zijn niet altijd even duidelijk en geven in de praktijk aanleiding tot veel discussie. Voorbeelden zijn de termen ‘salaries, wages and other similar remuneration’, ‘paid by or on behalf of’, ‘not borne by’, en ‘employer’.9 Ingevolge art. 3, lid 2 OESO-Modelverdrag dienen de termen die niet nader zijn geformuleerd in het verdrag naar het nationale recht te worden geïnterpreteerd.

Maar ik wil me in deze bijdrage beperken tot, en kort stilstaan bij, de toepassing van het criterium ‘physical presence’ genoemd in art. 15, lid 2, onderdeel a OESO-Modelverdrag. Een belastingverdrag is ingevolge art. 1 OESO-Modelverdrag van toepassing op inwoners van een van de verdragsluitende staten. Het ‘physical presence’-criterium staat sinds het begin van het OESO-Modelverdrag in het verdrag vermeld en is een belangrijk uitgangspunt om de heffingsrechten inzake grensoverschrijdende arbeid te bepalen. Ten tijde van de introductie van het criterium ‘physical presence’ waren er niet veel andere mogelijkheden dan met behulp van de fysieke aanwezigheid in de werkstaat de werkzaamheden uit te oefenen. Dat is door de digitalisering anders geworden. Let wel, ‘physical presence’ is niet geheel gelijk te stellen met het verrichten van werkzaamheden in de werkstaat. Het gaat om de fysieke aanwezigheid van de werknemer in de werkstaat. Welke dag(delen) als fysieke aanwezigheid kunnen worden meegeteld, is vermeld in paragraaf 5 van het Commentaar behorend bij art. 15 OESO-Modelverdrag.

De vraag is echter of gezien de vele arbeidsvormen waar bij enkele van die vormen geen verplaatsing van de woon- naar de werkstaat van de werknemer plaatsvindt, niet een nieuw verdelingscriterium zou moeten worden geformuleerd. In de literatuur komt langzaam een discussie op gang over het criterium. Zo zet Kostić vraagtekens bij de afhankelijkheid van de fiscale woonplaats van individuen als het veilige anker voor het toekennen van fiscale rechten, evenals bij het begrip van hoe en waar arbeid wordt uitgeoefend.10

Wat betreft de verzekeringsplicht (ofwel: premieheffing) is in Europees verband Verordening 883/200411 van toepassing. Bij de normale situatie waarin de inwoner van de ene lidstaat in een ander land werkt voor de daar gevestigde werkgever geldt ingevolge art. 11, lid 3, onderdeel a Verordening 883/2004 dat de grenswerker is verzekerd in de werkstaat. Dat betekent dat de premies in dat land moeten worden afgedragen. Bij het gedeeltelijk thuiswerken door de grenswerker geldt dat er werkzaamheden worden verricht in twee lidstaten. Daarvoor geldt de aanwijsregel van art. 13, lid 1 Verordening 883/2004. Ingevolge deze regel is de grenswerker in zijn of haar woonstaat verzekerd indien hij of zij 25% of meer van het salaris en/of de arbeidstijd in de woonstaat verwerft respectievelijk verricht. De situatie moet voor de komende twaalf maanden worden beoordeeld.12 Om de verschuiving van de verzekeringsplicht tijdens de pandemie te voorkomen is een maatregel genomen die, bij het schrijven van deze bijdrage, tot 1 juli 2022 geldt.13 De gevolgen van deze maatregelen zijn derhalve dat er niets wijzigt in de verzekeringsplicht. De verzekeringsplicht blijft toegewezen aan de werkstaat. De verzekeringsplicht wijzigt echter wel in het geval dat een grenswerker tijdens de crisis geen werkgever had, maar start met werken voor een werkgever in een andere lidstaat of in het geval waarin de grenswerker tijdens de crisis een werkgever had maar wisselt van werkgever die in een andere lidstaat is gevestigd.

Berekeningen

Interessant te dezen zijn enige berekeningen die laten zien welke effecten het thuiswerken door de grenswerkers met inachtneming van de huidige regels heeft op het bruto-nettotraject van de grenswerker. Onderzoek naar de effecten van de huidige toepasselijke regelgeving op het bruto-nettotraject leert dat het gedeeltelijk thuiswerken zowel negatief als positief kan uitvallen voor de betrokken grenswerker. 14 Ter illustratie een voorbeeld waarin sprake is van een gehuwde grenswerker die een salaris heeft van € 55.500. Er wordt uitgegaan van een voltijdse werkweek. De gehuwde grenswerker heeft een partner die geen inkomen heeft. Ze hebben twee kinderen (8 en 10 jaar).15 Er vindt een vergelijking plaats met de buurman van de grenswerker die in dezelfde situatie verkeert. De buurman woont en werkt echter in de woonstaat van de grenswerker en betaalt belasting en premies in de woonstaat. Ook vindt een vergelijking plaats met de collega van de grenswerker die woont en werkt in de werkstaat van de grenswerker. Deze collega betaalt belasting en premies in de werkstaat van de grenswerker. In het bovenste gedeelte van het volgende overzicht wordt 100% op de werkplaats gewerkt; in het tweede gedeelte wordt 40% thuis in de woonstaat gewerkt. Hierdoor verschuift de verzekeringsplicht van de werk- naar de woonstaat. Opgemerkt zij dat de toepasselijke cijfers van 2021 zijn gebruikt.

Uit de berekeningen blijkt dat in de situatie waarin 100% in de werkstaat wordt gewerkt de Belgische grenswerker in vergelijking met zijn buurman netto minder overhoudt dan zijn buurman (€ 36.975 ten opzichte van € 38.955). De Nederlandse grenswerker houdt daarentegen juist meer over ten opzichte van zijn buurman (€ 38.955 ten opzichte van € 37.230). De Belgische grenswerker houdt ook ten opzichte van zijn collega netto minder over (€ 36.975 ten opzichte van € 37.230); de Nederlandse grenswerker heeft ten opzichte van zijn collega hetzelfde netto-inkomen (€ 38.955).

Ten aanzien van de loonkosten van de werkgever kan worden opgemerkt dat deze lager zijn voor de Nederlandse werkgever (€ 65.271) dan die voor de Belgische werkgever (€ 68.458).

In de situatie waarin 40% wordt thuisgewerkt, kent de Belgische grenswerker een toename van zijn netto-inkomen van € 6.228  ten opzichte van de situatie waarin hij of zij 100% in de werkstaat werkt (€ 43.203 vergeleken met € 36.975). De Nederlandse grenswerker gaat er daarentegen € 1.725 op achteruit (€ 37.230 vergeleken met € 38.955).  

Ten aanzien van de loonkosten van de werkgever kan worden opgemerkt dat de loonkosten van de Nederlandse werkgever voor de Belgische grenswerker stijgen tot het niveau van de Belgische werkgever (van € 65.271 naar € 68.458), terwijl die van de Belgische werkgever die een Nederlandse grenswerker in dienst heeft dalen tot het niveau van de Nederlandse werkgever (van € 68.458 naar € 65.271). De vraag is in hoeverre deze stijging van de arbeidskosten voor de Nederlandse werkgever die Belgische grenswerkers in dienst heeft, invloed zal hebben op de grensoverschrijdende arbeidsmarkt.

De loonkosten in België worden met name veroorzaakt doordat de Belgische wetgeving in deze situatie geen plafond kent bij de verschuldigde socialezekerheidspremies. België kent dan ook een van de hoogste ‘loonwigs’, dat wil zeggen het verschil tussen de arbeidskosten voor de werkgever en het nettoloon voor de werknemer. In 2020 bedraagt de loonwig voor een alleenstaande in België 51,5%. Ter vergelijking: De loonwig bedraagt in dat jaar in Duitsland 49,0% en in Nederland 36,4%16 terwijl de loonwig voor een gezinshuishouden met kinderen ongeveer 15% lager is dan voor de alleenstaanden. Het laatste geldt ook voor Duitsland.

Plaats van werkzaamheden verzekeringsplicht

In paragraaf 2 is uitgelegd dat voor de toewijzing van de fiscale heffingsbevoegdheid onder andere de fysieke aanwezigheid van belang is. Wat kan nu bij de verzekeringsplicht onder de plaats van uitoefening van werkzaamheden worden verstaan? Het arrest Partena17 wordt hiervoor vaak aangehaald.18 Het Hof van Justitie heeft in dit arrest uitgelegd wat onder plaats van uitoefening van werkzaamheden moet worden verstaan. De casus betreft een in 1993 opgerichte Belgische vennootschap die aan de Belgische vennootschapsbelasting is onderworpen omdat zij in België haar zetel heeft. De twee bestuurders bezitten ieder de helft van het kapitaal. Een van de bestuurders woont sinds 1999 in Portugal, waar hij sinds 2001 in loondienst heeft gewerkt. De Belgische sociaalverzekeringskas voor zelfstandigen (Partena) heeft een dwangbevel laten betekenen van € 125.696,50 voor, onder andere, verschuldigde bijdragen. Partena stelt zich op het standpunt dat de betrokken bestuurder  in België als zelfstandige is verzekerd. De prejudiciële vraag luidt: Mag een lidstaat, voor de toepassing van de art. 13 en volgende van Verordening 1408/7119 en, in het bijzonder voor de toepassing van art. 14quater, in het kader van de hem toekomende bevoegdheid om de voorwaarden vast te stellen voor onderwerping aan het socialezekerheidsstelsel dat hij voor zelfstandigen invoert, het ‘bestuur vanuit het buitenland van een aan de belasting van die staat onderworpen vennootschap’ gelijkstellen met de uitoefening van een werkzaamheid op zijn grondgebied?

Hot hof overweegt dat ‘uit de opzet en het stelsel van Verordening nr. 1408/71 volgt dat het criterium ‘plaats van uitoefening’ van de werkzaamheden in loondienst of anders dan in loondienst van de betrokkene het belangrijkste criterium is om de enige toepasbare wetgeving aan te wijzen en dat slechts in specifieke situaties van dit criterium kan worden afgeweken aan de hand van subsidiaire aanknopingscriteria zoals de staat van woonplaats van betrokkene, de staat van de zetel van de onderneming die hem tewerkstelt of van de plaats van een filiaal of een permanente vertegenwoordiging ervan, of van de plaats van de hoofdbezigheid van betrokkene (…)’.

Volgens het Hof van Justitie wordt het begrip ‘plaats van uitoefening’ van een werkzaamheid niet bepaald door de wetgevingen van de lidstaten, maar door het recht van de Unie en bijgevolg door de uitlegging die het Hof van Justitie eraan geeft. Voor de uitlegging van het begrip ‘plaats van uitoefening’ als begrip van het Unierecht moet volgens vaste rechtspraak de betekenis en de draagwijdte van begrippen waarvoor het recht van de Unie geen definitie geeft, worden bepaald in overeenstemming met hun in de omgangstaal gebruikelijke betekenis, met inachtneming van de context waarin zij worden gebruikt en de doeleinden die worden beoogd door de regeling waarvan zij deel uitmaken.20 Verder overweegt het Hof dat in dit verband het begrip ‘plaats van uitoefening’ van een werkzaamheid, overeenkomstig de primaire betekenis van de gebruikte woorden, moet worden opgevat ‘als de aanduiding van de plaats waar de betrokken persoon concreet de aan die werkzaamheid verbonden handelingen verricht’.21

Indien deze uitleg wordt vergeleken met die van het belastingrecht dan lijkt voor de toewijzing van de verzekeringsplicht een beperktere uitleg van de plaats van werkzaamheden te gelden. In de fiscaliteit kunnen immers ook andere dagen van aanwezigheid in een staat worden meegenomen om de heffingsbevoegdheid aan een staat toe te wijzen, ook als op die dagen niet ‘concreet aan de werkzaamheid verbonden handelingen verricht’.

Voor de toekomst na de crisis zou een mogelijke oplossing voor het probleem om een switch van de verzekeringsplicht van de werkstaat naar de woonstaat te voorkomen zijn om het percentage voor de ‘plaats van uitoefening’ te verhogen van 25 naar 40 voor het (thuis)werken in twee lidstaten. Dit zou kunnen geschieden door de aanpassing van Verordening 883/2004, maar dat zal een proces van lange adem zijn. Onderzocht zou moeten worden of art. 8, lid 2, of art. 16 Verordening 883/2004 de mogelijkheid geven dat twee of meer lidstaten een overeenkomst hierover zouden kunnen sluiten. Ingevolge art. 8, lid 2 Verordening 883/2004 is het namelijk mogelijk dat lidstaten in de geest van de verordening overeenkomsten sluiten.

Opgemerkt zij nog dat Nederland zich zal inzetten om in de periode na de crisis waarin wordt verwacht dat thuiswerken een substantiële rol gaat spelen, negatieve gevolgen van thuiswerken voor de socialezekerheidsposities en fiscale posities van grensarbeiders weg te nemen of te verminderen.22

4. Zwartwerk

4.1 Inleiding

In samenhang met het ontstaan van nieuwe arbeidsvormen kan ook het verschijnsel van zwartwerk worden gezien. Wat kan onder zwartwerken worden verstaan? In de Europese Unie wordt daaronder verstaan: ‘alle betaalde werkzaamheden die op zichzelf wettig zijn, maar niet aan de overheid worden gemeld; er moet echter wel rekening worden gehouden met verschillen in de wetgeving van de lidstaten’.23 Zwartwerk is weliswaar een al langer bestaand fenomeen, maar uit de Eurobarometer-enquête (2019) blijkt dat vooral zelfstandigen en mobiele werknemers een risicogroep vormt die openstaat voor zwartwerk. Een van de gevolgen is dat zwartwerk leidt tot sociale dumping. De schaal van zwartwerk wordt vergroot door onder andere een toenemende flexibilisering van contractuele betrekkingen, met name de toename van arbeid als zelfstandige en de groei van grensoverschrijdende activiteiten.24 Bij de flexibilisering wordt in een aantal gevallen gebruik gemaakt van schijnconstructies.

Het tegengaan van zwartwerk is naar mijn mening grotendeels een - weliswaar moeilijke - kwestie van controle en handhaving. Het tegengaan is hoofdzakelijk een taak voor de nationale overheden.25 Al in 1999 werd een gedragscode aangenomen waarin werd voorgesteld de samenwerking tussen de autoriteiten van de lidstaten bij de bestrijding van uitkerings- en premiefraude en zwartwerk, en met betrekking tot de grensoverschrijdende terbeschikkingstelling van werknemers te verbeteren.26 De gedragscode voorzag onder andere in het verstrekken van inlichtingen, het toezenden van verzoeken om samenwerking aan de juiste instanties, het aanwijzen van een nationaal bureau en de mogelijkheid tot rechtstreeks contact tussen bevoegde instanties in het kader van de samenwerking.27 In 2019 is de Europese Arbeidsautoriteit opgericht. De autoriteit dient onder andere de samenwerking en uitwisseling van informatie tussen lidstaten te bevorderen, de onderling afgestemde en gezamenlijke inspecties te ondersteunen en te coördineren en lidstaten te ondersteunen bij het aanpakken van zwartwerk.28 Zonder volledig te willen zijn kunnen hier ten aanzien van Nederland de volgende maatregelen worden genoemd om schijnconstructies te bestrijden: de Fraudewet29 en de met ingang van 1 juli 2015 geldende Wet aanpak schijnconstructies.30

Zwartwerken komt veelvuldig voor, alhoewel het volgens enigszins gedateerde cijfers (cijfers 2015) in Nederland mee lijkt te vallen. Nederland komt niet in de top 10 van Europese landen met de meeste zwartwerkers voor. De Nederlandse schaduweconomie bedraagt nog geen 8% van het BBP. België, Italië, Spanje en Griekenland kennen een hoger percentage.31 Andere cijfers tonen aan dat in Nederland voor ongeveer € 4 miljard zwart wordt gewerkt. Het gaat om ongeveer 400.000 werknemers. Met name in de schoonmaakbranche komt het veelvuldig voor, maar ook in de bouw en de landbouw. Zwartwerk was in Nederland lange tijd beperkt tot familierelaties en tot mensen die extra inkomsten willen op de top van hun salaris. Met de komst van de arbeidsmigranten uit met name Oost- en Centraal Europa kreeg het zwartwerk een impuls.32 Uiteraard is het lastig om juiste cijfers met betrekking tot zwartwerk te verkrijgen.

4.2 Begrip ‘werkgever’ voor de sociale zekerheid en fiscaliteit

Naast controle en handhaving is in internationaal verband een van de maatregelen om schijnconstructies tegen te gaan het gebruik van het materiële werkgeversbegrip. In een recent arrest heeft het Hof van Justitie hierover een uitspraak gedaan.33

In Verordening 883/2004 is geen definitie van het begrip ‘werkgever’ opgenomen. In de verordening wordt ook niet verwezen naar de nationale wetgeving. Volgens het Hof van Justitie dient aan het begrip daarom een autonome en uniforme uitleg te worden gegeven. Bij deze uitleg dient niet alleen rekening te worden gehouden met de bepalingen waarin de begrippen zijn vervat, maar ook met de context van de relevante bepaling en met de doelstellingen van de regeling in kwestie. Het Hof oordeelt dat voor de toepassing van de sociale zekerheid rekening moet worden gehouden met de objectieve situatie waarin de werknemer zich bevindt.34 Met andere woorden: in het arrest AFMB35 hanteert het Hof van Justitie een materieel begrip van het begrip ‘werkgever’. Het Hof van Justitie verwijst onder andere naar het arrest Format.36

Het begrip ‘werkgever’ moet aldus worden uitgelegd dat de werkgever van een internationale vrachtwagenchauffeur in de zin van die bepalingen de onderneming is (i) die feitelijk het gezag heeft over die vrachtwagenchauffeur, (ii) die in werkelijkheid de kosten draagt van het betalen van zijn of haar loon, en (iii) die de feitelijke bevoegdheid heeft om hem of haar te ontslaan. Al deze criteria zijn volgens het Hof van Justitie van belang in deze zaak. De werkgever is in dezen niet per definitie de onderneming waarmee die vrachtwagenchauffeur een arbeidsovereenkomst heeft gesloten en die in die overeenkomst formeel als werkgever van die chauffeur wordt genoemd.

In de fiscaliteit was het materieel werkgeversbegrip al eerder aan de orde. Aanvankelijk alleen in malafide situaties, maar het kan thans ook worden gebruikt bij bonafide situaties. Hier kan worden gewezen op het Commentaar behorende bij art. 15 OESO-Modelverdrag.37

5. Tot slot

Grensoverschrijdend arbeidsverkeer ondergaat de invloed van maatschappelijke ontwikkelingen, zoals het (gedeeltelijk) thuiswerken door grenswerkers. De vraag is of de huidige criteria voor de toewijzing van het recht om belasting te heffen en de verzekeringsplicht voldoende adequaat zijn om op deze ontwikkelingen in te spelen. In deze bijdrage is slechts kort ingegaan op enige aspecten van de huidige regels. Het is afwachten hoe de regelgeving zich zal vormen naar aanleiding van die ontwikkelingen. De formulering van nieuwe criteria zal een uitdaging zijn, maar het toont wel aan dat grensoverschrijdende arbeid ‘always on the move’ is.