DE HISTORISCHE ONTWIKKELING VAN DE VENNOOTSCHAPSBELASTING IN NEDERLAND EN DUITSLAND GESPIEGELD AAN HET LEVEN VAN HANS ARTS – EEN BESCHOUWING

Mr.dr. Almut Breuer1

1. Inleiding

Toen ik in mei 2023 tijdens een diner naast Hans zat, spraken wij uitgebreid over de wereld van de vennootschapsbelasting in onze respectievelijke landen van herkomst, en vooral over vroeger. Wij deelden de hoop dat de vennootschapsbelasting eindelijk weer zo wordt als zij nooit is geweest.2 Dit bracht mij op het idee om te onderzoeken welke afslagen Duitsland en Nederland in de vennootschapsbelasting hebben genomen gedurende het leven van Hans. Ik noem exemplarisch maar enkele onderwerpen, waaronder uiteraard de tarieven, de deelnemingsvrijstelling en heel kort de belastingplicht van personenvennootschappen. Mijn hoop is dat ik op basis van het verleden een voorspelling kan doen over de toekomst van de twee vennootschapsbelastingsystemen, en natuurlijk over die van Hans. Aangezien ik dan ongetwijfeld in de wereld van de fictie zal belanden, laat ik me graag leiden door enerzijds ChatGPT en anderzijds de woorden van een niet geheel onbekende schrijver van fictie:

“Het beste dat de geschiedenis ons nalaat, is het enthousiasme dat zij veroorzaakt.”3

Ik weet vrijwel zeker dat Hans in de recentere geschiedenis generaties van studenten geënthousiasmeerd heeft voor de vennootschapsbelasting, dus wat dat betreft is er hoop dat er ook een toekomstige generatie zal zijn die net als Hans met een scherpe blik onderzoek zal doen naar deze belasting.

Over het belang van de vennootschapsbelasting heb ik ChatGPT geraadpleegd en achtereenvolgens de volgende vragen gesteld: “Wat is de belangrijkste belasting?” Het antwoord was ontwijkend, bijna alle belastingen werden genoemd. “En welke van deze belastingen is het meest belangrijk?” Weer een ontwijkend antwoord, acht belastingen werden genoemd, waaronder de vennootschapsbelasting. “Maak een ranking.” Het antwoord was (na enig aarzelen, weergegeven in een woordenbrij als inleiding): “1. Inkomstenbelasting, 2. Vennootschapsbelasting (…).” De door ChatGPT aangevoerde reden voor de hoge ranking van de vennootschapsbelasting: “Belangrijk omdat het directe belasting op de winst van bedrijven is, wat bijdraagt aan de financiering van overheidsuitgaven.” 4 Vooruit dan maar, het heeft dus nog zin om over de vennootschapsbelasting te schrijven.

2. Kindheid

Wij schrijven het jaar 1956, het geboortejaar van Hans. De huidige Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 was destijds nog niet eens in de toestand van ontwerp. De heffing van vennootschapsbelasting was nog gebaseerd op het Besluit Vpb 1942 dat door de Duitse bezetter was ingevoerd.5 Daarin werd voor het eerst in Nederland een winstbelasting ingevoerd die lichamen als zelfstandige belastingplichtigen zag.6 Er was oorspronkelijk enig onbegrip in Nederland voor het belasten van niet-natuurlijke personen. Brüll verwoordde dit in de jaren ’60 als volgt:7

“Het grote bezwaar tegen de in Duitsland ontwikkelde antropomorfe theorie is, dat zij nauwelijks een rechtsgrondslag voor de belastingheffing biedt. Zoals elke fictie, leidt ook de toedichting aan een rechtspersoon van alle mogelijke menselijke eigenschappen (draagkracht, pijn, lijden, etc.) tot botsing met de realiteit.”

In Duitsland had men er oorspronkelijk ook problemen mee. In de parlementaire geschiedenis bij het eerste Körperschaftsteuergesetz is het volgende opgenomen:8

“Niet-fysieke personen vertegenwoordigen een vreemd lichaam in de inkomstenbelasting, dat alleen met behulp van ficties in haar kader kan worden geperst.”

Maar, zoals wij inmiddels weten is het gebruik van ficties vervolgens niet bepaald tegengehouden en is de vennootschapsbelasting er in beide landen gekomen om te blijven.

Ik heb uiteraard aan ChatGPT gevraagd waarom er ficties gebruikt worden in de inkomstenbelasting en meteen gevraagd om het antwoord te beperken tot 50 woorden. Het antwoord: “Ficties worden gebruikt in de inkomstenbelasting om belastingontduiking te voorkomen, de consistentie van belastingheffing te waarborgen en administratieve lasten te verminderen. Ze standaardiseren situaties waar werkelijke omstandigheden moeilijk te bepalen zijn, waardoor het belastingstelsel eerlijker, efficiënter en effectiever wordt.”9 Eerlijkere belastingheffing door ficties - de Hoge Raad zag dat in het kader van box 3 toch net anders.10

Het Besluit Vpb 1942 was voor een aanzienlijk deel een kopie van het destijds geldende Duitse Körperschaftsteuergesetz uit 1934.11 Men kende toen in beide systemen al een deelnemingsvrijstelling (zie § 9 KStG 1934 en Art. 10 Besluit Vpb 1942), waarbij in § 10 lid 5 van de Leidraad bij de Vennootschapsbelasting 194212 het volgende stond:

“Artikel 10 (deelnemingen). Artikel 10 bevat een regeling, welke hierna bij verkorting zal worden aangeduid als deelnemingsvrijstelling. Deze vrijstelling, welke in beginsel niet past in een wettelijke regeling, welke lichamen op één lijn stelt met natuurlijke personen (ook voor de inkomstenbelasting bestaat een dergelijke vrijstelling niet), heeft reeds naar haar aard het karakter van een – voor de belastingplichtige gunstige – uitzonderingsbepaling.”

Kortom, men had het destijds zwaar met de logica van de vennootschapsbelasting, maar toen Hans werd geboren had men zich er al bij neergelegd en was de vennootschapsbelasting met haar deelnemingsvrijstelling een niet meer weg te denken onderdeel van zowel het Duitse als het Nederlandse systeem.

Na de oorlog werd er in Duitsland vlot (eind 1950) een nieuwe Körperschaftsteuergesetz uitgevaardigd en in het jaar 1956 hadden er al de nodige wijzigingen plaatsgevonden. Zo werd er sinds 1951 rekening gehouden met de economische dubbele belasting voor aandeelhouders en werd het tarief gesplitst: 60% voor niet-uitgedeelde winst en 30% voor uitgedeelde winst.13 In 1958 werd het tarief verlaagd naar respectievelijk 51% en 15%.14

In Nederland gold in 1956 een progressief tarief dat opliep van 40% voor winsten tot ƒ 40.000 tot 43% voor winsten boven de ƒ 50.000, met een oplopend tarief voor winsten tussen ƒ 40.000 en ƒ 50.000.15 In het kader van een voorstel voor een nieuwe Wet op de vennootschapsbelasting 1960 werd een poging gedaan om ook in Nederland een gedifferentieerd tarief voor uitgedeelde en niet-uitgedeelde winst in te voeren, waarbij men dacht aan een tarief van respectievelijk 28% en 43 %.16 Dat voorstel heeft het niet gehaald. Vervolgens dachten de bewindslieden Vondeling en Hoefnagels in 1965 nog aan een beperkt verrekeningssysteem, waarbij de vennootschapsbelasting tot 10% van het uitgekeerde dividend met de inkomstenbelasting verrekend zou kunnen worden,17 maar ook dat is niet ingevoerd.

Toen Hans aan zijn jeugd begon, waren er dus een Nederlandse vennootschapsbelasting en een Duitse Körperschaftsteuer, beide met een deelnemingsvrijstelling en in Duitsland ook met een gedifferentieerd tarief.

3. Jeugd

De nieuwe Wet op de vennootschapsbelasting kwam er uiteindelijk in 1969: de ons allemaal bekende Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969). Het vennootschapsbelastingtarief is trouwens niet te vinden in de oorspronkelijke wet. De tariefsbepaling (destijds Artikel 21) luidde:18

“De belasting bedraagt een nader bij de wet te bepalen percentage van het belastbare bedrag of van het belastbare binnenlandse bedrag.”

Op zich lijkt het een best integraal onderdeel van een belastingwet dat het ook aangeeft wat het tarief is. Het was dan ook een geruststelling dat op de valreep de wet toch nog gewijzigd werd. Op 23 december 1969 kwam er een invulling van de bepaling:19

“Indien het ontwerp van Wet op de vennootschapsbelasting 1960 kracht van wet verkrijgt, wordt het eerste lid van artikel 21 van die wet vervangen door:

1. De belasting bedraagt 46 percent van het belastbare bedrag of van het belastbare binnenlandse bedrag, dan wel, zo deze bedragen minder dan f 50 000 belopen, 43 percent daarvan, vermeerderd met 15 percent van het bedrag waarmede het belastbare bedrag of het belastbare binnenlandse bedrag f 40 000 te boven gaat.”

Duitsland kreeg per 1977 de eerste ingrijpende wijziging, toen het Anrechnungsverfahren – een verrekeningssysteem – werd ingevoerd.20 Het tarief werd voortaan in principe (op enkele uitzonderingen na) 56% voor niet uitgekeerde winst en 36% voor uitgekeerde winst. In de inkomstenbelasting werd geregeld dat de vennootschapsbelasting een voorbelasting was die volledig verrekend kon worden met de inkomstenbelasting die naar het gebruikelijke progressieve tarief geheven werd (destijds: maximaal 56%). Hetzelfde gold voor de vennootschapsbelasting, zodat in plaats van een deelnemingsvrijstelling een volledige verrekening van de onderliggende vennootschapsbelasting werd toegepast. Het Anrechnungsverfahren gold niet voor buitenlands belastingplichtigen; voor hen bleef het klassieke stelsel met een deelnemingsvrijstelling gelden.

Zoals Cnossen in de jaren ’80 in het kader van een verkenning schreef, vond men dit Duitse onderscheid tussen buitenlands en binnenlands belastingplichtigen destijds ook in Nederland machtig mooi:21

“Het verrekeningsstelsel verdient de voorkeur omdat buitenlandse aandeelhouders niet automatisch in de drukverlichting delen (zonder dat naheffing kan plaatsvinden).”

Zoals het HvJ EU tegenwoordig zou zeggen: Dit kan echt niet meer.

4. Jong volwassene

In 1977 was Hans inmiddels 21 jaar oud. De ooit zo gelijklopende Nederlandse en Duitse belastingstelsels hadden zich al redelijk verschillend ontwikkeld. In Nederland bleef het bij de relatief simpele deelnemingsvrijstelling en in Duitsland was men aan het ingewikkelde avontuur met het verrekeningsstelsel (Anrechnungsverfahren) begonnen.

Ik heb aan ChatGPT gevraagd waarom het Anrechnungsverfahren werd ingevoerd en kreeg te horen: “Het Duitse "Anrechnungsverfahren" werd in 1977 ingevoerd om dubbele belastingheffing te voorkomen. Dit systeem verrekent buitenlandse belastingen met de binnenlandse belastingverplichtingen van Duitse belastingbetalers, waardoor ze niet dubbel worden belast over inkomsten verdiend in het buitenland.” Mooi. Op de vervolgvraag in welke landen het systeem nog bestaat kreeg ik met volle overtuiging het volgende volstrekt foute antwoord gepresenteerd: “Het Anrechnungsverfahren wordt momenteel nog steeds toegepast in verschillende landen, waaronder Duitsland zelf, en in sommige gevallen ook in andere landen met vergelijkbare belastingstelsels, zoals Oostenrijk en Zwitserland.”22

In de jaren daarna gebeurde er in Duitsland vrij weinig. De tarieven voor de vennootschapsbelasting werden uiteindelijk in stappen verlaagd naar 30% voor uitgekeerde winsten en 40% voor ingehouden winsten vanaf het jaar 1999.

In Nederland was het een ander verhaal. Hier was het tarief eerst nog tot 48% respectievelijk 45% gestegen in de periode 1976-198323, en vervolgens werd het tariefopstapje per 1984 afgeschaft in ruil voor een verlaging van het algemene tarief naar 43%.24 Het tarief daalde vervolgens nog iets naar 42% in 1986, en toen kwam er in 1988 iets nieuws: een “tariefafstapje” (dus een degressief tarief). Voor de eerste ƒ 250.000 gold een tarief van 40% en voor het meerdere een tarief van 35%.25 “Trickle down economics” was destijds overduidelijk in zwang.26 Zes jaar later werd de regel alweer afgezwakt naar een tariefsafstapje van nog slechts ƒ 100.000.27 Toen volgde er in 1996 een verlaging van het tarief voor de eerste ƒ 100.000 naar 37%28, in 1997 naar 36%29 en in 1998 was het dan zover: voor de hele winst gold het algemene tarief van 35%.30

In 2000 ging het dan weer de andere kant op, want voor de eerste ƒ 50.000 was er weer een tariefsopstapje met een lager tarief van 30%.31 Trickle down was klaar.

Opnieuw ChatGPT: “De omslag in het denken over trickle-down economics begon in de late jaren ’80 en de vroege jaren ’90, na de kritiek op de groeiende ongelijkheid en beperkte voordelen. De financiële crisis van 2008 verscherpte het debat verder. Hedendaags economisch denken pleit voor een meer gebalanceerde aanpak, waarbij zowel de vraag- als de aanbodzijde van de economie worden gestimuleerd, en met aandacht voor sociale en ecologische overwegingen.” 32 Nederland hobbelde er dus vrolijk achteraan.

5. Middelbare leeftijd

Hans werd rond de eeuwwisseling 44 en zijn wilde jeugd was voorbij. Hij maakte toen de carrièrekeuzes voor de rest van zijn loopbaan. Er kwam meer rust. Hetzelfde gold voor de vennootschapsbelasting. Nederland en Duitsland groeiden weer meer naar elkaar toe. Duitsland schafte het Anrechnungsverfahren af33 en omarmde opnieuw de deelnemings-vrijstelling voor alle belastingplichtigen, met name omdat men bang was voor het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU).34 Het nieuwe belastingtarief in de Duitse Körperschaftsteuer werd 25%. Dat bleef zo tot 2008, toen het tarief verlaagd werd naar 15%.35 Toch bleef het effectieve tarief over Duitse winsten rond de 30%. Dat komt doordat Duitsland nog een andere winstbelasting kent, te weten de Gewerbesteuer. Deze is vanaf 2008 niet langer aftrekbaar voor doeleinden van de vennootschapsbelasting en kent eveneens een tarief dat de 15% benadert, ook al verschilt het exacte tarief per gemeente. Daarmee is de gecombineerde Duitse belastingdruk dus hoger dan de Nederlandse.

Ook Nederland bleef tot 2021/2022 de tarieven verlagen waarbij het tariefsopstapje in de wet is gebleven. In 2007 waren er zelfs even drie schijven,36 maar vanaf 2008 zijn het er weer twee.37 Het hogere tarief werd in 2011 25%38 en bleef dat tot en met 2021, waarna het 25,8% werd per 202239 en dat is het vooralsnog gebleven. Het tarief in de lagere schijf bereikte zijn laagste punt in 2021 met 15% voor de eerste € 245.000.40 Dat bedrag werd in 2022 nog opgetrokken naar € 295.000,41 maar vanaf 2023 ging het tariefopstapje nog slechts gelden voor de eerste € 200.000 en werd het verhoogd naar 19%.42

Ik vroeg aan ChatGPT wat het optimale tarief voor de vennootschapsbelasting is. Na vrij lang nadenken en het verzoek om een beknopt antwoord kwam dit: “Het optimale tarief voor de vennootschapsbelasting varieert per land, maar een gemiddeld tarief van rond de 25% wordt vaak als redelijk beschouwd. Dit tarief biedt een balans tussen het stimuleren van economische groei en het genereren van voldoende belastinginkomsten voor de overheid.” Dat is in zoverre interessant omdat het hoger is dan de minimumbelasting van 15%,43 maar duidelijk minder dan de tarieven die gehanteerd werden medio vorige eeuw. Het – althans volgens ChatGPT – best uitgebalanceerde belastingtarief werd dus bereikt toen Hans zich in zijn middelbare leeftijd bevond. In Duitsland ging daar een “midlife crisis” – de afschaffing van het Anrechnungsverfahren – aan vooraf, in Nederland was de ontwikkeling stabieler.

6. Pensioengerechtigde leeftijd

Hans heeft inmiddels zijn pensioengerechtigde leeftijd bereikt. De vennootschapsbelasting is er nog steeds en de Duitse Körperschaftsteuer ook. Er heeft wel een wisseling van de wacht plaatsgevonden wat betreft de subjectieve belastingplicht. Waar commanditaire vennootschappen in Nederland tot op heden – afhankelijk van de bepalingen in de samenwerkingsovereenkomst – belastingplichtig konden zijn voor de vennootschapsbelasting, is dat vanaf komend jaar niet langer het geval.44 De reden hiervoor staat in de MvT bij het wetsvoorstel:45

“Uit de praktijk blijkt dat de kwalificatie door Nederland van de cv internationaal gezien uit de pas loopt. Door toepassing van het toestemmingsvereiste worden bepaalde buitenlandse lichamen voor Nederlandse fiscale doeleinden als niet-transparant (zelfstandig belastingplichtig) aangemerkt, terwijl deze buitenlandse lichamen in hun vestigingsstaat voor fiscale doeleinden als transparant worden behandeld.”

Men wilde bovendien met name hybride mismatches tegengaan.46

Anders is dat in Duitsland: daar waren personenvennootschappen nooit subjectief belastingplichtig, tot er in 2023 een optieregeling is ingevoerd die het voor bepaalde personenvennootschappen mogelijk maakte om wel als belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting behandeld te worden. De reden hiervoor was met name om rechtsvormneutraliteit tussen de verschillende vennootschapsvormen te bereiken en bovendien het feit dat de specifieke Duitse regelingen voor de belasting van personenvennootschappen internationaal vrij onbekend zijn.47 Dus ook Duitsland wilde internationaal niet uit de pas lopen, maar niet uit angst voor hybride mismatches, maar juist omdat men de internationaal beter bekende regels van de vennootschapsbelasting breder wilde kunnen toepassen. Duitsland en Nederland maken dus soms volstrekt verschillende keuzes.

Maar wat is nu beter? Weer vroeg ik het aan ChatGPT. Het antwoord is: “Voor de Duitse staat kan behandeling als belastingsubject gunstig zijn vanwege de hogere vennootschapsbelastingtarieven en mogelijke belastinginkomsten. Nederland kan de voorkeur geven aan transparantie, omdat dit individuele belastingbetalingen stimuleert en administratieve lasten voor de overheid vermindert. Maar dit vereist diepgaand fiscaal en juridisch onderzoek.”48 Die laatste zin onderschrijf ik. ChatGPT kent soms zijn grenzen dus wel.

7. Toekomst

Hans is nu met pensioen, dus hij hoeft zich er niet meer druk over te maken. Ik heb nog wel beloofd om aan het eind van dit artikel een uitspraak te doen over de toekomst van de vennootschapsbelasting in Duitsland en Nederland, en die van Hans.

Dus eerst een vraag aan ChatGPT over de toekomst van de vennootschapsbelasting. ChatGPT vindt het volgende:

Voor Nederland:49

“Op basis van recente politieke discussies en trends in Nederland, waarbij er een streven is naar het verbeteren van het investeringsklimaat en het aantrekken van buitenlandse investeringen, zou het vennootschapsbelastingtarief kunnen worden verlaagd. Een mogelijke schatting zou een geleidelijke daling kunnen zijn van het huidige tarief van 25% naar ergens tussen de 20% en 23% binnen de komende 5 tot 10 jaar.”

Voor Duitsland:50

“In Duitsland is er de afgelopen jaren ook gesproken over belastinghervormingen, zij het met een meer behoudende benadering dan sommige andere landen in Europa. Het huidige vennootschapsbelastingtarief in Duitsland bedraagt 15% voor de federale belasting en gemiddeld ongeveer 30% inclusief de lokale belastingen. Een mogelijke schatting zou een lichte daling kunnen zijn van het federale tarief, misschien naar 12% tot 14%, binnen de komende 5 tot 10 jaar.”

Volgens ChatGPT zullen de tarieven dus in beide landen dalen. Daar ben ik het niet mee eens. Mijn inschatting: door het spanningsveld tussen ongelijkheid en stijgende behoefte naar inkomsten aan de ene kant en de wens om het vestigingsklimaat niet al te zeer te schaden, blijft alles voorlopig in balans. De tarieven blijven licht schommelen, maar zullen in beide landen niet veel bewegen de komende jaren.

De deelnemingsvrijstelling is een blijvertje. Een verrekeningssysteem zoals het Duitse van eind vorige eeuw is vanuit de logica bezien ontzettend mooi, maar ook te complex om praktisch te zijn. Mijn voorspelling is: het vennootschapsbelastingsysteem zal in de toekomst vooral robuuster worden om misbruik tegen te gaan. Misschien dat de Verenigde Naties in een verre toekomst een wereldbelastingsysteem introduceren. En dan is wat mij betreft het moment gekomen voor een verrekeningssysteem.

Ik waag me nog wel aan enige andere voorspellingen: Over 20 jaar schaft Duitsland de optieregeling voor personenvennootschappen af met de redenering die Nederland nu heeft gebruikt en Nederland voert juist de open CV weer in, leunend op het huidige Duitse argument van de rechtsvormneutraliteit. De drang naar hervorming en het verlangen om de bekende weg te bewandelen zullen elkaar dus in balans houden.

En Hans? Hij zal – dat is mijn voorspelling – ook in de toekomst een discussie over de vennootschapsbelasting tijdens een diner zeker niet uit de weg gaan!