Bron- of woonstaatheffing

Prof. dr. P. Kavelaars1

1. Inleiding

Een van de kernonderdelen van het internationaal belastingrecht en in het bijzonder het belastingverdragsrecht, betreft de verdeling van de heffingsbevoegdheid. De heffingsbevoegdheid van landen wordt primair bepaald door de drie alom aanvaarde geografische basisbeginselen, te weten: het woonplaats-, het nationaliteits- en het bronstaatbeginsel, soms aangevuld met een vierde principe te weten het territorialiteitsbeginsel. Dit laatste beginsel heeft een wat minder eenduidige betekenis zeker als men dit mede beschouwt in het licht van het EU-recht en in het bijzonder de rechtspraak van het Hof van Justitie (HvJ). Het HvJ hanteert het principe in voorkomende gevallen als rechtvaardigingsgrond indien sprake is van een belemmering in de zin van de vrije verkeersbepalingen.2 In fiscale termen gaat het bij het territorialiteitsbeginsel, waar het de afbakening van de heffingsbevoegdheid betreft, met name om de beoordeling of een bepaald inkomen (of vermogensbestanddeel dat inkomen genereert) verbonden is met een bepaald territorium en of op grond daarvan aan dat territorium heffingsbevoegdheid toekomt, ongeacht de woon- of vestigingsstaat van de gerechtigde. Het territorialiteitsprincipe is daarmee in mijn ogen in feite een combinatie van het woon- en het bronstaatprincipe en in die zin dus geen zelfstandig criterium ter afbakening van de heffingsbevoegdheid. Ik laat het om die reden buiten beschouwing.

Het nationaliteitsprincipe speelt in het internationaal belastingrecht een ondergeschikte rol, uitgezonderd een enkel land (met name de Verenigde Staten en Zwitserland) en heeft bovendien binnen de EU een beperkte reikwijdte door de mogelijke strijdigheid ervan met het EU-recht.3 Overigens bevat de Nederlandse fiscale regelgeving diverse nationaliteitscriteria, maar die lijken niet te stuiten op juridische bezwaren.4 Hoe dan ook speelt het nationaliteitscriterium in algemene zin een vrij ondergeschikte rol in de fiscale stelsels van landen.

De nadruk ten aanzien van de bepaling van de afbakening van de nationale heffingsbevoegdheid ligt wereldwijd dus op het woonstaat- en het bronstaatprincipe. Het OESO- en het VN-modelverdrag (hierna: MV) sluiten dan ook met name daarop aan bij de verdeling van de heffingsbevoegdheid (art. 6-22) en de daarbij op onderdelen mede relevante uitwerking in de methoden ter voorkoming van dubbele belasting (art. 23A/B). De verdeling van de heffingsbevoegdheid in de modelverdragen ligt al sinds de totstandkoming daarvan min of meer vast en wordt nauwelijks getoetst en ter discussie gesteld. Toch is er een tendens waarneembaar in het licht van het bestrijden van het ontgaan van belasting waarbij aan de bronstaat meer of vaker heffingsrechten worden toegedeeld dan voorheen het geval was. Daarmee is een lijn ingezet die bijvoorbeeld afwijkt van hetgeen lange tijd de opvatting was met betrekking tot bronstaatheffingen: ten gevolge van het veronderstelde belemmerende karakter met betrekking tot in het bijzonder financiële stromen en daarmee investeringen zouden heffingen door de bronstaat juist onwenselijk zijn. In de EU heeft deze visie bijvoorbeeld geleid tot zowel de Moeder-Dochterrichtlijn als de Interest- en Royaltyrichtlijn.

De vraag die in deze beschouwing centraal staat, is of de traditionele verdeling van de heffingsbevoegdheid, zoals die is opgenomen in de modelverdragen, wel voldoende grondslag heeft en of maatschappelijke ontwikkelingen hier geen verandering in zouden moeten brengen. In deze beschouwing onderzoek ik dit. Ik richt me daarbij vooral op de vermogens- en de arbeidsinkomsten. De winstsfeer laat ik onbesproken gelet op het zeer eigen karakter en de rol die de vaste inrichting daarbij inneemt. De vermogensinkomsten zijn interessant, omdat daar de afweging van de bron- en de woonstaattoewijzing beide een (belangrijke) rol spelen, hetgeen bij de arbeidsinkomsten in beginsel niet of althans veel minder en anders het geval is. Daarnaast is er reden juist aan die inkomsten aandacht te besteden, omdat degene aan wie deze bundel is opgedragen daar altijd bijzondere belangstelling voor heeft getoond.

In par. 3 ga ik in op de vermogensinkomsten en in par. 4 op de arbeidsinkomsten. Eerst besteed ik in par. 2 echter in algemene zin aandacht aan de achtergrond van de toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de woon- respectievelijk de bronstaat, alsmede aan de rol die de voorkomingsmethoden spelen. Ik sluit in par. 5 af met een conclusie.

2. De basis: woonstaat en/of bronstaat

De modelverdragen beperken zich in principe tot de verdeling van de heffingsbevoegdheid over de woonstaat5 en de bronstaat; zoals ik in par. 1 aangaf zie ik af van de toepassing van het nationaliteitsbeginsel dat in de modelverdragen ook als beginsel niet is opgenomen (zie voor een uitzondering art. 19, eerste lid, onderdeel b, OESO-/VN-MV). Wel speelt dit beginsel een relevante rol indien (een van) de landen dat beginsel als primaire regel in de eigen wetgeving toepast.

Het is opvallend dat in het commentaar bij het OESO-/VN-MV geen algemene uiteenzetting is opgenomen over de uitgangspunten voor toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de woonstaat dan wel aan de bronstaat, en dat een dergelijke toelichting per artikel beperkt is of zelfs afwezig.6 Een dergelijke analyse zou de basis van het verdrag en de respectievelijke artikelen moeten zijn. Wat betreft het in het nationale recht opgenomen woonstaatprincipe is de ratio duidelijk: de inwoner heeft recht op alle door de overheid van de woonstaat gecreëerde voorzieningen en dient daar derhalve door middel van belastingheffing aan bij te dragen. Voor natuurlijke personen kan daar een nevenargument aan worden toegevoegd: het woonstaatprincipe brengt heffing over het wereldinkomen met zich en daarmee kan een heffing naar draagkracht worden geëffectueerd. Een heffing naar draagkracht is immers alleen mogelijk indien de volledige draagkracht wordt gemeten. Daarvan is in de bronstaat geen sprake. Draagkrachtregelingen kunnen daarom ten principale alleen in de woonstaat worden toegepast. Dit is ook de basisgedachte achter de Schumackerleer die immers alleen van die regel afwijkt indien deze benadering tot een onredelijke uitkomst leidt waarbij arbitrair is wanneer daarvan sprake is en welke knoop in deze Schumackerleer is doorgehakt op het 90%-criterium.7 Het is gelet op het woonstaatprincipe naar nationaal recht evident dat ook op grond van een verdrag heffingsbevoegdheid moet toekomen aan de woonstaat.

Het nationaalrechtelijke bronlandprincipe heeft in de basis als achtergrond dat de bronstaat het mogelijk maakt inkomsten te genereren die hun oorsprong vinden in die staat. Strikt genomen zou de mate waarin inkomsten kunnen worden gegenereerd op basis van door de bronstaat gecreëerde faciliteiten de heffingsbevoegdheid moeten bepalen. In dit verband is het overigens relevant zich te realiseren dat dit argument wellicht ook kan worden aangevoerd voor de inwoner die in zijn woonstaat een bron van inkomen heeft, derhalve naast het woonstaatprincipe als zodanig. Gezegd zou dus kunnen worden dat er ten aanzien van een inwoner met broninkomsten in zijn woonstaat een dubbel aangrijpingspunt voor heffing is. Evenals het voor de woonstaat mogelijk moet zijn de heffingsbevoegdheid in grensoverschrijdende situaties te effectueren, moet dat ook gelden voor de bronstaat. Daarmee is het verdragsrechtelijke bronstaatprincipe ook een gegeven.

De verdragsrechtelijke toewijzing van heffingsbevoegdheid vloeit dus niet zo zeer voort uit een zelfstandige benadering in het verdragskader maar vloeit logisch voort uit, c.q. sluit aan op, de nationaalrechtelijke uitgangspunten inzake de reikwijdte van de heffingsbevoegdheid. Voor verdragstoewijzing is dan met name van belang aan welk van de twee uitgangspunten de sterkste betekenis toekomt. Daarover gaan par. 3 en 4.

Er zijn bij het voorgaande drie kanttekeningen te plaatsen. In de eerste plaats is dat het gegeven dat de verdragsmethodiek in feite omgekeerd is ten opzichte van hetgeen ik hiervoor beschreef: verdragen sluiten immers niet primair aan bij de verdragspartner die mag heffen, maar juist bij de verdragspartner die niet of beperkt mag heffen. Het tweede relevante onderdeel van de verdragssystematiek is immers de wijze waarop dubbele belasting wordt vermeden ofwel de methoden ter voorkoming van dubbele belasting zoals die zijn opgenomen in art. 23A/B OESO-/VN-MV. Ik zal hierna echter gemakshalve steeds uitgaand van de ‘positieve’ benadering ofwel welk land wel mag heffen.

De tweede kanttekening betreft het punt dat het begrip bronstaat niet zonder meer eenduidig is. In algemene zin gaat het bij de bronstaat om de staat waar de inkomsten opkomen ofwel waar zich de bron bevindt. Met name bij arbeidsinkomsten zien we hier enkele bijzondere regels. Ik wijs op:

-          de transportwerknemer in de zin van art. 15, derde lid, OESO-/VN-MV dat de heffingsbevoegdheid toewijst aan de staat van vestiging van de transportondernemer;

-          de bestuurder8 in de zin van art. 16 OESO-/VN-MV waar de bron niet de locatie is waar de arbeid wordt verricht maar waar de vennootschap is gevestigd; en,

-          de publiekrechtelijke werknemer voor wie de kas- of overheidsstaat de bron vormt.

Het is opmerkelijk dat bij elk van deze drie arbeidsinkomsten een andere bron geldt terwijl de eigenlijke bron de arbeid is en de hoofdregel (art. 15, eerste lid, OESO-/VN-MV) voor de heffingsbevoegdheid aansluit bij de ‘physical presence’ van die arbeid. In par. 4 kom ik hierop terug.

Wat betreft de derde kanttekening keer ik terug naar het eerste punt en met name naar de wijze waarop de dubbele belasting wordt voorkomen. Art. 23A/B OESO-/VN-MV voorzien in de vrijstellings- respectievelijk verrekeningsmethode. Strikt genomen gaan die niet over de toewijzing maar de facto zijn er wel elementen die mede invulling geven aan de toewijzing. Een – weliswaar enigszins bijzonder – voorbeeld betreft de toepassing van het pensioenartikel zoals dat globaal gezegd door Nederland werd opgenomen in de verdragen die zijn gesloten in de periode 2011-2017. In die verdragen werd de heffingsbevoegdheid van het in de woonstaat laag belaste pensioen niet alleen ter heffing toegewezen aan de woonstaat maar ook (!) aan de bronstaat.9 Strikt genomen leidt dit niet tot voorkoming tenzij de bronstaat verrekening geeft van de woonstaatheffing: de bronstaat heft in die benadering bij en de facto wordt de heffingsbevoegdheid verdeeld over beide staten. Dat is een geheel andere uitkomst dan de standaardbenadering ten aanzien van actieve inkomsten. Feitelijk blijkt het echter anders te liggen: als men het voorkomingsartikel in die verdragen nauwkeurig leest, blijkt het een volledige bronstaatheffing te zijn. De woonstaat treedt namelijk terug. Hoe dan ook wordt dus het uiteindelijke resultaat ten aanzien van de heffing bepaald door zowel het toewijzingsartikel als de voorkomingsbepaling.

Ten aanzien van dit derde punt is overigens nog een andere principiële kwestie interessant die ik alleen aanstip omdat het vraagstuk enigszins buiten de kaders van dit artikel valt, maar waar het ook gaat om de vraag waarom de OESO en de VN in de modelverdragen daarvoor hebben gekozen. Art. 23A/B OESO-/VN-MV voorzien in de vrijstellings- en de verrekeningsmethode waarbij de vrijstellingsmethode in beginsel van toepassing is op de actieve inkomsten en de verrekeningsmethode in beginsel op de passieve inkomsten. De achtergrond van dit onderscheid is gelegen in het feit dat bij de actieve inkomsten de heffingsbevoegdheid in de regel wordt toegewezen aan een van de verdragsstaten, terwijl bij de passieve inkomsten de heffingsbevoegdheid over beide staten wordt verdeeld. Dit laatste kan echter ook worden bereikt met behulp van een vrijstellingsmethode, namelijk door in het verdrag te bepalen dat van de inkomsten X% ter heffing toekomt aan de woonstaat en Y% ter heffing aan de bronstaat waarbij uiteraard X en Y in totaal 100% moeten bedragen.10 Het gaat de reikwijdte van dit artikel, zoals gezegd, te buiten dit verder uit te werken maar het is opmerkelijk dat aan deze problematiek bij mijn weten nimmer aandacht is besteed.11 Een voordeel van deze benadering is dat er de facto slechts één methodiek geldt, namelijk de vrijstellingsmethode. Een ander voordeel zou kunnen zijn dat men deze methodiek ook op de actieve inkomsten zou kunnen toepassen in die zin dat actieve inkomsten niet volledig aan een staat ter heffing worden toegewezen (in feite dus de verdeling 100%/0%) maar ook een andere verhouding denkbaar is. Ook dat is een benadering die tot op heden bij mijn weten onbekend is; in par. 4 kom ik hier meer impliciet nog op terug. Tot slot betekent het vervallen van de verrekeningsmethodiek en een breed toegepaste vrijstellingsmethodiek waarbij per soort inkomen de heffingsbevoegdheid wordt verdeeld volgens de hiervoor genoemde X%-Y%-verhouding dat het traditionele onderscheid tussen kapitaalimport- en kapitaalexportneutraliteit in een andere positie komt te verkeren. Zo zou door verdragspartners bijvoorbeeld ten aanzien van vermogensinkomsten (dividend, interest, royalty ‘s) waar traditioneel de verrekeningsmethode wordt gehanteerd de door mij gesuggereerde alternatieve ‘gedeelde vrijstellingsmethode’ kunnen worden toegepast: door voor de ene dan wel de andere methodiek te opteren wordt in feite gekozen voor kapitaalimport-, dan wel kapitaalexportneutraliteit.

3. De vermogensinkomsten

3.1 Algemeen

Wat betreft de verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot (passieve) vermogensinkomsten snijd ik drie thema’s aan, te weten: de verdeling van de heffingsbevoegdheid in algemene zin, het onderscheid naar gerechtigden en tot slot de verhouding c.q. samenhang per soort vermogensbestanddeel tussen de inkomsten en de vervreemdingsvoordelen (art. 13 OESO-/VN-MV). Ik laat wat betreft de vermogensinkomsten de inkomsten samenhangend met onroerend goed onbesproken en beperk me dus tot dividend, interest en royalty’s, alsmede de vervreemdingswinsten van de onderliggende vermogensbestanddelen.

Art. 10-12 OESO-/VN-MV12 zijn in essentie eenduidig met dien verstande dat art. 12 OESO-MV inzake royalty’s niet voorziet in een toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de bronstaat. Daarmee verschilt het artikel dus zowel van het dividend- en het interestartikel als van art. 12 VN-MV. Wat betreft dividenden en interest is er in eerste aanleg geen reden onderscheid tussen beide te maken; het gaat er immers in beide gevallen om dat voorzien wordt in financiering. Royalty‘s wijken daar duidelijk van af zodat er reden kan zijn die verdragsrechtelijk anders te behandelen.

3.2 Dividend en interest

De eerste kernvraag met betrekking tot dividend en interest is op welk(e) grond(en) de woonstaat, respectievelijk de bronstaat heffingsbevoegd zou moeten zijn. Het kapitaal is geheel dienstbaar in de bronstaat en leidt daar tot resultaat (inkomsten): de kosten van het kapitaal zullen daar in beginsel ook ten laste van dat resultaat komen, zij het dat de vergoeding op eigen vermogen in de regel fiscaal veelal niet aftrekbaar is. Dit laatste is echter geen aspect dat de verdragsproblematiek raakt en mag daarmee geen rol spelen. De bronstaat heeft daarmee, mijns inziens, een sterk heffingsrecht. Wat betreft de woonstaat van de kapitaalverstrekker is er ook een argument daarbij de heffing te doen aansluiten: de inwoner maakt het door middel van zijn kapitaalbezit immers mogelijk dat in het andere land investeringen plaatsvinden. Een verschil met de actieve inkomsten (winst, arbeid) is dat de bron daarbij in feite in sterkere mate verplaatst. Voor de winst is een vaste inrichting vereist en voor arbeid is een werknemer vereist die beide fysiek in de bronstaat aanwezig zijn. Dit onderscheid rechtvaardigt in mijn optiek ten aanzien van passieve inkomsten veel meer een verdeling van de heffingsbevoegdheid dan bij de actieve inkomsten; in par. 4 zal ik dit laatste overigens nuanceren. Ik concludeer derhalve dat de verdeling van de heffingsbevoegdheid ten aanzien van dividend en interest over woonstaat en bronstaat op zich goed verdedigbaar is, maar ik acht het bronstaatrecht van grotere betekenis dan het woonstaatrecht. De primaire toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de woonstaat zou, mijns inziens, dus moeten veranderen in een primaire heffingsbevoegdheid voor de bronstaat.

Uitgaande van de juistheid van een verdeling van de heffingsbevoegdheid over woonstaat en bronstaat is er nog een verschil tussen het dividendartikel en het interestartikel: de eerste hanteert een ander bronheffingspercentage dan het interestartikel, terwijl bovendien het bronheffingspercentage in het dividendartikel is gedifferentieerd naar type kapitaalverstrekker (natuurlijk persoon versus rechtspersoon), alsmede naar de omvang van het gehouden belang. Vanuit verdragsrechtelijk perspectief zie ik voor geen van beide verschillen een voldoende dragende reden. In beide gevallen gaat het om financiering van buitenlandse activiteiten en is er geen reden die verschillend te behandelen. In beginsel leidt dat tot verstoringen van de kapitaalmarkt. Evenmin meen ik dat er voldoende reden is binnen het dividendartikel beide genoemde onderscheiden te maken: waarom zou het bijvoorbeeld verschil moeten maken of een financiering vanuit privé wordt verricht dan wel vanuit een (eigen) rechtspersoon? Ook de omvang van het belang zou geen rol mogen spelen; de achtergrond daarvan is met name het voorkomen van economisch dubbele belasting bij grotere participaties (beleggen versus ondernemen), maar daar is een belastingverdrag niet voor bedoeld. Dat moet langs andere wijze worden opgelost, zoals we doen via deelnemingsvrijstellingen en de Moeder-Dochterrichtlijn. Mijn conclusie is derhalve dat met betrekking tot dividenden en interest:

-          beide verdragsstaten heffingsbevoegd kunnen zijn maar dat het primaire recht bij de bronstaat zou moeten liggen;

-          -er geen reden is om voor interest en dividend een verschillende verdeling van de heffingsbevoegdheid aan te brengen;

-          er (derhalve) ook geen reden is om binnen het dividendartikel te differentiëren tussen typen gerechtigden.

3.3 Royalty‘s

Van andere aard is het royaltyartikel. Het lastige bij deze rechten is hier de geografische binding tussen de locatie waar het recht zich bevindt, de locatie waar de activiteiten plaatsvinden die voortvloeien uit dat recht en de locatie waar de eigenaar van het recht zich bevindt. Ik licht dit als volgt toe. Strikt genomen zou de plaats waar het recht zich bevindt geen rol mogen spelen, omdat het recht geen zelfstandige rol speelt (net zomin als relevant is waar een lening zich ‘bevindt’). De woonplaats van de exploitant is wel relevant, want hij is de ontwikkelaar van het recht of althans de exploitant van het recht en maakt daarmee de exploitatie mogelijk. De locatie waar de diensten c.q. producten op basis van het recht tot stand komen is eveneens relevant, want dat zijn uiteindelijk de inkomsten genererende activiteiten. Bovendien komen – vergelijkbaar met de hiervoor besproken financieringskosten – de lasten aldaar ten laste van het resultaat. Ik concludeer daarom, evenals in par. 3.2, ook hier dat de staat waar het recht daadwerkelijk wordt geëxploiteerd het primaire heffingsrecht dient te hebben. De woonstaat heeft in principe eveneens een heffingsrecht, hoewel dat dus net als bij dividend en interest een subsidiair recht is. De omstandigheid dat bij deze rechten verplaatsing van het recht en de woonstaat van de exploitant zeer eenvoudig is te effectueren, leidt gemakkelijk tot oneigenlijk gebruik (laag belastend land) en dwingt ertoe de heffingsbevoegdheid uitsluitend toe te wijzen aan het land waar het recht daadwerkelijk tot producten of diensten leidt. Eventueel zou een subsidiaire regel kunnen zijn dat, indien in de vestigingsstaat van de exploitant van het recht een adequate heffing over de royalty’s plaatsvindt, de woonstaat eveneens heffingsbevoegd is, zodat conform art. 12 VN-MV sprake is van een gedeelde heffingsbevoegdheid. Indien het ingevolge Pillar 2 in te voeren minimumtarief daadwerkelijk effectief wordt, zou deze ‘second best’-benadering de primaire regel kunnen zijn waarbij overigens, gelet op het feit dat de exploitatiestaat van het recht zoals gezegd de hoofdgerechtigde dient te zijn, het grootste deel van de heffingsbevoegdheid daar dient te liggen.

3.4 Inkomsten en vervreemdingswinsten

Het derde thema binnen de vermogensinkomsten is de verhouding tussen de verdeling van de heffingsbevoegd ten aanzien van de inkomsten enerzijds en de verdeling met betrekking tot de heffingsbevoegdheid van de vervreemdingswinsten anderzijds. Ten aanzien van de vervreemdingswinsten met betrekking tot de hiervoor besproken passieve inkomsten vindt toewijzing van de heffingsbevoegdheid uitsluitend plaats aan de woonstaat (art. 13, vijfde lid, OESO-MV/art. 13, zesde lid, VN-MV).13 Dat is opmerkelijk. Immers, vanuit economisch perspectief hangen vermogensinkomsten en vermogenswinsten nauw met elkaar samen. Bij aandelen is die samenhang er met name in gelegen dat indien dividend wordt uitgekeerd de toekomstige vervreemdingswinst lager is en vice versa. Daarnaast hangt (toekomstige) vervreemdingswinst op aandelen vooral samen met een goed renderende onderneming in de bronstaat. Beide (samenhangende) argumenten wijzen er daarom op dat de toewijzing van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot vervreemdingswinsten op aandelen niet af zou moeten wijken van die van dividenden. Wat betreft Nederland is dat in beperkte mate ook het geval gelet op de in art. 13 van verdragen normaliter op te nemen emigratiebepaling (doorgaans het vijfde lid) met betrekking tot aandelen die behoren tot een aanmerkelijk belang.

Ten aanzien van financiering met vreemd vermogen is de hiervoor geschetste samenhang hoegenaamd niet aanwezig. Ten aanzien van financieringen met leningen e.d. is in de regel ook geen sprake van een waardemutatie. Wel kan zich een waardemutatie voordoen indien het gaat om laag- of hoogrentende leningen. Ook hier geldt immers dat vanuit economisch perspectief de hoogte van de rente en een waardemutatie samenhangende elementen zijn. Vanuit dat perspectief is het dan ook logisch waardemutaties van financieringen met vreemd vermogen niet anders te behandelen dan de daarop behaalde interest.

Ook ten aanzien van rechten die leiden tot royalty‘s is de regel onder art. 13 OESO-/VN-MV dat vervreemdingswinsten toekomen aan de woonstaat. De argumentatie zoals die hiervoor zowel ten aanzien van royalty’s is opgenomen doet ook opgeld ten aanzien van vervreemdingswinsten op de onderliggende rechten zodat de heffingsbevoegdheid in principe aan de bronstaat moet toekomen. Hierbij geldt evenzeer dat indien in de vestigingsstaat van de exploitant van het recht een adequate heffing van toepassing is (Pillar 2 benadering) ook heffingsbevoegdheid aan deze staat kan toekomen. Tot slot valt ook hier te wijzen op de samenhang tussen de royalty’s en de waarde van het recht, zij het dat die weer enigszins anders is dan bij dividend en interest: naar mate het recht tot betere resultaten leidt wat betreft de diensten en producten nemen zowel de royalty‘s (in de regel) toe, als de waarde van het recht en daarmee de potentiële vervreemdingswinst.

Mijn conclusie met betrekking tot de verdeling van de heffingsbevoegdheid ten aanzien van vervreemdingswinsten ter zake van vermogensrechten is derhalve dat deze ten onrechte niet aansluiten bij de verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot de inkomsten die aan dergelijke vermogensrechten worden ontleend.

4. De arbeidsinkomsten

4.1 Algemeen

De in art. 15 tot en met art. 19 OESO-/VN-MV opgenomen arbeidsinkomsten laten wat betreft de toewijzing van de heffingsbevoegdheid een enigszins divers beeld zien. Weliswaar zou men als hoofdregel toewijzing aan de bronstaat kunnen onderkennen, maar op die regel bestaan diverse belangwekkende afwijkingen (ik beperk me tot de afwijkende hoofdregels; op die afwijkende hoofdregels worden in enkele gevallen weer inbreuken gemaakt):

-          de gedetacheerde werknemer: woonstaat (art. 15, tweede lid, OESO-/VN-MV);

-          de transportwerknemer: woonstaat (art. 15, derde lid, OESO-/VN-MV);14

-          de bestuurder (en voor Nederland tevens de commissaris): werkgeversstaat (art. 16 OESO-/VN-MV);

-          de pensioengerechtigde: woonstaat (art. 18 OESO-/VN-MV;15

-          de publiekrechtelijke werknemer: de overheidsstaat (art. 19 OESO-/VN-MV).

De primaire hoofdregel (art. 15, eerste lid, OESO-/VN-MV) wijst de heffingsbevoegdheid (uitsluitend) toe aan de bronstaat.16 Ten aanzien van die regel zal in principe weinig discussie bestaan. De bron is de arbeid en met de woonstaat heeft die arbeid hoegenaamd niets te maken. Een nuancering kan wel worden aangebracht in die zin dat wanneer de werkgever in de woonstaat is gevestigd deze de arbeid – en daarmee het inkomen – mogelijk maakt. Dat is op zich een reden om aan de werkgeversstaat mede heffingsbevoegdheid toe te kennen. Dit zou dan echter ook het geval moeten zijn indien de werkgever in een derde staat zou zijn gevestigd, hetgeen complicaties oplevert omdat verdragen doorgaans alleen bilateraal van toepassing zijn. Anderzijds kan echter in zekere zin aansluiting worden gevonden bij art. 16 OESO-/VN-MV dat de heffingsbevoegdheid toewijst aan de werkgeverstaat. Verschil is echter wel dat in laatstgenoemd artikel de plaats waar de arbeid wordt verricht geheel geen rol speelt en zich dus geen drielandensituatie kan voordoen. Ten principale meen ik dat een verdeling van de heffingsbevoegdheid over de werkstaat (primair) en de werkgeverstaat (secundair) de fraaiste oplossing is, maar dit is niet goed te regelen. Als ‘second best’-oplossing verdient dan de huidige toewijzingsregel de voorkeur.

Ik laat de problematiek van de grenswerkers onbesproken, maar vind dat hun positie zodanig is dat ze een veel sterkere band met de woonstaat hebben. Eerder heb ik verdedigd dat voor hen een woonstaatheffing zou moeten gelden zoals die was opgenomen in het (voormalige) verdrag met België uit 1970.17 Ten principale ben ik echter nu meer voor een verdeling van de heffingsbevoegdheid over beide landen. In zoverre voldoen de grenswerkersregeling in de verdragen die Nederland heeft gesloten met België en met Duitsland daar in principe aan.18

4.2 Detachering

De eerste uitzondering op de hoofdregel betreft de gedetacheerden (art. 15, tweede lid, OESO-/VN-MV). Het is evident dat hun relatie met de werkstaat aanzienlijk geringer is dan die van andere werknemers die grensoverschrijdend werkzaam zijn: hun band met de woonstaat is ook veel intensiever hetgeen sterker is naarmate de duur van de buitenlandse werkzaamheden korter is. Daarnaast kan voor een woonstaatbenadering ook worden aangevoerd dat het uitvoeringstechnisch zowel voor de werkgever als voor de werknemer zeer omslachtig en onpraktisch pleegt te zijn als sprake is van belastingplicht in de tijdelijke werkstaat. De detacheringsuitzondering is derhalve ten principale goed verdedigbaar. Niettemin is een aantal nuanceringen op zijn plaats:

-          er is in principe geen reden de tijdelijke werkstaat niet ook heffingsbevoegd te doen zijn nu de bron daar eenmaal tot inkomen leidt. Alleen bij zeer kortstondige buitenlandse werkzaamheden – denk aan zakenreizen – zou hier vanuit praktisch oogpunt (zie hiervoor) een inbreuk op wenselijk zijn;

-          de detacheringsregeling sluit met name binnen de EU wat betreft periode niet aan bij de periode die in de sociale zekerheid wordt gehanteerd (art. 12 Vo. 883/2004) die kan oplopen tot vijf jaar. Een verlenging van de fiscale detacheringsperiode is sterk verdedigbaar op praktische gronden (afstemming met de sociale zekerheid hetgeen vooral voor de premieheffing relevant is), maar ook omdat detacheringen veelal bepaald langer duren dan 183 dagen. Elke termijn is op dit punt uiteraard willekeurig, maar het zou zinvol zijn om de termijn op maximaal twee jaar te bepalen welke termijn dan ook van toepassing zou moeten zijn voor de sociale zekerheid;

-          de additionele voorwaarden dat de arbeidskosten niet ten laste van de werkstaat mogen komen (geparafraseerd weergegeven) dient te vervallen, enerzijds omdat die bepaling eenvoudigweg in strijd is met het at arm’s length principe en anderzijds om een evenwichtige aansluiting te krijgen bij de regeling van art. 12 Vo. 883/2004 waar deze voorwaarde niet geldt.19

4.3 Transportwerknemers

De toewijzingsregel met betrekking tot werknemers in het internationaal transport is opgenomen in art. 15, derde lid, OESO-/VN-MV. Het behoeft geen betoog dat toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de werkstaat is uitgesloten.20 De principiële benadering is daarmee niet toepasbaar. Er zijn drie alternatieven denkbaar: de vestigingsplaats van de werkgever, de woonplaats van de werknemer en in geval van (zee-)schepen de staat van de thuishaven of de vlagstaat. Laatstgenoemd criterium vormt geen dragend criterium voor toewijzing van heffingsbevoegdheid ten aanzien van arbeid. Er is geen relatie tussen beide. Het is in dat verband opmerkelijk dat voor de sociale zekerheid in Vo. 883/2004 ter zake van zeevarenden de vlagstaat – mits een lidstaat van de EU – wel het aanknopingspunt vormt voor de verzekeringsplicht (art. 11, vierde lid, Vo. 883/2004). Van de overige twee criteria is het werkgeverscriterium het meest nauw verwant met de arbeid; ik heb daar hiervoor ook aandacht aan geschonken. Op basis van die redenering is het ten principale het meest juist de heffingsbevoegdheid aan die staat toe te wijzen.21 Dit was ook de regel die tot 2017 in art. 15(3) OESO-/VN-MV was opgenomen. Voor de werknemer is een bezwaar dat hij met de werkgeverstaat geen affiniteit zal hebben er dus ook in zoverre geen principiële reden is de heffingsbevoegdheid aan die staat toe te wijzen. Bovendien is het voor de transportwerknemer complex daar aan de fiscale verplichtingen te voldoen. Dit kunnen redenen zijn de heffingsbevoegdheid aan de woonstaat toe te wijzen hetgeen sinds 2017 ook het geval is. Dit is niet zozeer een principiële benadering maar meer een pragmatische invalshoek. Overigens geldt het voornoemde bezwaar ten aanzien van een werkgeversstaatheffing bij de werknemer, in deze woonstaattoewijzing dan mutatis mutandis voor de werkgever. Vanuit dat perspectief lijkt er geen verschil te bestaan. Een doorslaggevend argument toch voor de woonstaatbenadering te opteren is dat de werkgever heffing in een ander land in de regel beter kan absorberen dan de werknemer (meer kennis en kunde, meer werknemers uit die staat). Overigens zou een verdeling van de heffingsbevoegdheid gelet op bovenstaande argumenten evenwichtiger zijn, maar dat verergert de uitvoering nog verder en is daarmee geen wenselijk alternatief.

4.4 Bestuurders

De toewijzing van de heffingsbevoegdheid van bestuurders (art. 16 OESO-/VN-MV) aan de werkgeversstaat acht ik ten principale onjuist.22 Bestuurders zijn in principe werknemers, zodat daarvoor de benadering van art. 15 OESO-/VN-MV moet gelden. Hooguit zou gezegd kunnen worden dat bestuurders een iets nauwere band hebben met de vennootschap waarvoor zij werkzaam zijn dan dat het geval is bij een werknemer, maar dit is slechts een gradueel verschil. Ook de omstandigheid dat zij mogelijk meer werkzaamheden in andere landen verrichten is slechts een gradueel onderscheid. Bovendien kan de toewijzing in extreme gevallen tot het uiterst onevenwichtige resultaat leiden dat de bestuurder (vrijwel) niet werkzaam is in de werkgeverstaat, maar daar dan dus wel in de heffing wordt betrokken en de daadwerkelijk werkstaat (of werkstaten) dat niet kunnen, evenmin als de woonstaat indien de woon- en de werkgeversstaat verschillen. Ik bepleit dan ook het bestuurdersartikel te schrappen wegens onvoldoende principiële grondslag. Bovendien is er ook vanuit uitvoeringstechnisch oogpunt geen grond voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de werkgeversstaat.

4.5 Sporters en artiesten

Art. 17 OESO-/VN-MV wijst ten aanzien van sporters en artiesten de heffingsbevoegdheid toe aan de werkstaat.23 Dat is ten principale juist: de bron waaruit de inkomsten voortvloeien is zonder meer steeds de locatie waar de werkzaamheden daadwerkelijk plaatsvinden. Niettemin is een nuancering op zijn plaats. Die nuancering komt overeen met die welke ik naar voor bracht bij de transportwerkers: de werkzaamheden zijn in het algemeen van zeer korte duur en de artiest of sporter heeft daardoor weinig affiniteit met het werkland. Bovendien wisselen de werklanden veelal regelmatig waardoor er in veel landen kortstondige fiscale verplichtingen zijn. Dit minder principiële maar vooral pragmatische argument leidt tot de conclusie dat de heffingsbevoegdheid beter kan worden toegewezen aan de woonstaat. Bovendien is dit vanuit draagkrachtperspectief goed verdedigbaar. Een combinatie van het principiële punt en dit pragmatische punt, inhoudende dat de heffingsbevoegdheid verdeeld wordt, levert geen evenwichtige oplossing op. Men zou het buiten beschouwing laten van de toepassing van het principiële uitgangspunt overigens kunnen rechtvaardigen indien het om wat betreft de hoogte beperkte beloningen gaat. In die zin is wel geopperd om van de bronstaatheffing alleen af te zien indien het honorarium onder een bepaald bedrag blijft. Dat zou wat mij betreft ook een verdedigbare oplossing zijn. Nederland hanteert sinds het NFV 2021 die lijn waarbij de hoogte van de in aanmerking te nemen drempel een essentiële rol speelt.24

4.6 Pensioenen

Het pensioenartikel25 (art. 18 OESO-/VN-NV) sluit volledig aan bij de woonplaats.26 De aansluiting bij de woonplaats lijkt ten principale goed verdedigbaar: de binding met de voormalige bronstaat is in principe verbroken en de gepensioneerde maakt volledig gebruik van de voorzieningen van de woonstaat. Er zijn echter ten minste twee belangrijke principiële argumenten die toewijzing aan de (voormalige) bronstaat onderbouwen. In de eerste plaats is dat het argument dat pensioen niets anders is dan uitgesteld loon welk loon in beginsel ter heffing aan de bronstaat toekomt. Het is in dit verband ook nuttig zich te realiseren dat art. 15 OESO-/VN-MV zowel betrekking heeft op loon uit tegenwoordige, als op loon uit vroegere arbeid. Er is dus in feite alle reden ook pensioen aan de (voormalige) bronstaat ter heffing toe te wijzen. Dit argument wordt nog versterkt door een tweede argument, namelijk indien tijdens de pensioenopbouwfase het pensioen fiscaal is gefaciliteerd. De wetgever heeft dan de facto uitstel verleend van heffing. Er is geen reden daarvan alsnog af te zien indien de voormalige werknemer een andere woonstaat dan de (voormalige) werkstaat heeft. Het voorgaande betekent dat er zowel principiële argumenten voor een woonstaat-, als voor een (voormalige) bronstaatheffing zijn. Aldus zou het pensioenartikel daar dan ook in moeten voorzien. De weging van beide factoren is uiteraard arbitrair. De conclusie is dus dat art. 18 OESO-/VN-MV tot een partiële woonstaat- en een partiële bronstaatheffing moet leiden. Indien het pensioen in de bronstaat niet fiscaal gefaciliteerd is opgebouwd zou de wegingsfactor van de bronstaat lager moeten zijn.27

4.7 Publiekrechtelijke werknemers

Tot slot zijn er de publiekrechtelijke werknemers ofwel de ambtenaren (art. 19 OESO-/VN-MV). De heffingsbevoegdheid wordt ten aanzien van hun inkomsten toegewezen aan de overheidsstaat dus in feite de werkgeversstaat. Dat geldt ook voor hun pensioen. Deze toewijzingsregel is in beginsel niet logisch. Immers, bezien vanuit de aard van bron en de gelijkenis met privaatrechtelijke werknemers is er vanuit internationaalrechtelijk perspectief geen reden onderscheid te maken tussen privaatrechtelijke en publiekrechtelijke werknemers en gaat het er primair om waar de broninkomsten opkomen, hetgeen de werkstaat is. De binding met de werkgeversstaat is bij publiekrechtelijke werknemers niet groter dan bij privaatrechtelijke werknemers. Wel heb ik bij de beoordeling van art. 15 OESO-/VN-MV aangegeven dat er wel enig argument is om de heffingsbevoegdheid mede toe te wijzen aan de werkgeverstaat, omdat de werkgever immers de bron heeft gecreëerd. Evenwel is dat een onuitvoerbare optie omdat dan mogelijk een drielandensituatie ontstaat die verdragsrechtelijk niet oplosbaar is. Een principieel argument dat vanuit fiscaalrechtelijk perspectief wel is aan te voeren, is de omstandigheid dat het loon in de werkgeversstaat niet aftrekbaar is, omdat de overheid in de regel niet belastingplichtig is. Ik zie dat echter niet als een relevant argument: het betreft namelijk geen aangelegenheid van internationaal belastingrecht maar een regel van nationaal belastingrecht. Bovendien zou dat argument ertoe moeten leiden dat bij privaatrechtelijke werknemers evenzeer getoetst zou moeten worden of de werkgever niet vrijgesteld is van winstbelasting of meer algemeen: of de beloning aftrekbaar is van de winst.28 Voor de toepassing van art. 15, eerste lid29 OESO-/VN-MV speelt dat vraagstuk geen rol, hetgeen terecht is.30 Maar dan mag het evenmin een rol spelen bij art. 19 OESO-/VN-MV. De conclusie luidt derhalve dat de heffingsbevoegdheid over publiekrechtelijke beloningen toegewezen moet worden aan de bronstaat op eenzelfde wijze als die ten aanzien van privaatrechtelijke beloningen.31

Daarnaast zijn er de publiekrechtelijke pensioenen. Deze vallen eveneens onder art. 19 OESO-VN-MV. Het behoeft na vorenstaande geen betoog dat ook voor die regel geen dragend argument kan worden aangevoerd en dat dergelijke pensioenen onder art. 18 OESO-/VN-MV dienen te vallen.

5. Afronding

De verdragsrechtelijke verdeling van de heffingsbevoegdheid onder verdragen heeft in algemene zin weinig aandacht. Het is ook opvallend dat in het commentaar bij elk van de artikelen in het OESO-/VN-MV inzake de toewijzing van de heffingsbevoegdheid geen of slechts een beperkte onderbouwing c.q. toelichting is opgenomen op grond waarvan de heffingsbevoegdheid wordt verdeeld. Ik bepleit in de eerste plaats alsnog een grondige onderbouwing op te nemen. In de tweede plaats zou die indertijd gemaakte afweging moeten worden herbeoordeeld en ook in de toekomst moeten worden gemonitord. Maatschappelijke en andere ontwikkelingen kunnen daar aanleiding toe geven. Daartoe behoort het laatste decennium stellig ook de sterke ontwikkeling van de opvatting dat oneigenlijk gebruik en misbruik moet worden bestreden. In het algemeen impliceert dit een versterkte rol voor het bronstaatprincipe. Dit element heb ik in de voorgaande paragrafen niet steeds aangehaald maar dient bij de afweging wel een (aanvullende) rol te spelen.

Ten aanzien van een aantal artikelen ter zake van vermogensinkomsten en arbeidsinkomsten heb ik bepleit die op het punt van de toewijzing aan te passen. In dit verband heb ik tevens bepleit een minder stringente verdeling van de heffingsbevoegdheid aan woonstaat of aan bronstaat toe te passen dan nu het geval is. De heffingsbevoegdheid kan ook elk voor een deel aan beide landen toekomen. Ik acht dat in diverse gevallen een principieel evenwichtiger uitkomst. Bij vermogensinkomsten gebeurt dit ook, maar ten aanzien van die inkomsten is het de vraag waarom de verrekeningsmethode wordt toegepast. Verdeling van de heffingsbevoegdheid kan ook worden geëffectueerd via de vrijstellingsmethode waarbij – zoals ik hiervoor aangaf – het inkomen deels ter heffing wordt toegewezen aan de woonstaat en deels wordt toegewezen aan de bronstaat. Deze verdeling dient te worden bepaald aan de hand van principiële uitgangspunten, praktische gronden en mogelijk specifieke argumenten die gerelateerd zijn aan de karakteristieken van (de fiscale stelsels van) de verdragslanden.

Ter afronding een woord aan Rainer: Proficiat met een mooie wetenschappelijke carrière. Je hebt een gedegen bijdrage aan de internationale fiscale wetenschap gegeven, uiteraard naast de vele andere werkzaamheden in de internationale fiscaliteit. Geniet van een welverdiend pensioen.