AFTREKBARE KOSTEN EN BELASTINGVRIJE VERGOEDINGEN IN VOGELVLUCHT - EEN KLEINE TRIBUUT AAN DE KONING VAN DE BNB-NUMMERS

Prof.dr. Marjon Weerepas1

1. Inleiding

Hans heb ik leren kennen als iemand die zeer consciëntieus en gedegen te werk gaat. Hij wordt ook wel de wandelende BNB-encyclopedie genoemd. BNB-nummers schudt hij zo uit zijn mouw. Wat me altijd heeft verbaasd is dat hij een compleet leeg bureau heeft, uitgezonderd het materiaal waarmee hij op dat moment bezig is. Op Hans zijn publicaties is wat betreft het Nederlands niets aan te merken. De zinnen kloppen altijd, zij het dat het soms wat lange zinnen zijn, maar dat is een kwestie van smaak. Daarnaast heeft Hans zelden slechte zin en kun je altijd met hem lachen, zeker als er een feestje is. Hans heeft naast zijn onuitputtelijke kennis over de vennootschapsbelasting en dan met name de onzakelijke lening ook kennis over de loonbelasting. Ik heb zijn artikelen in het Weekblad fiscaal recht over de loonbelasting met belangstelling gelezen. Twee wil ik hier noemen. Het eerste artikel betreft de invloed van de loonbelasting op de winst uit onderneming, geschreven in 1991,2 en het tweede artikel gaat over vergoedingen en verstrekkingen vanaf 2001, uit datzelfde jaar.3 Hans kijkt daarbij zoals een goed jurist en academicus betaamt met een kritisch oog naar de wetgever.

Hans heeft vanwege zijn gedegen kennis en het perfecte Nederlands ook altijd mijn nootjes nagelezen, waarvoor dank. In deze bijdrage wil ik het hebben over een onderwerp in de loonbelasting, welke belasting overigens een groter budgettair belang kent dan de vennootschapsbelasting, maar dat terzijde.4 Ik beschrijf zonder de pretentie te hebben volledig te zijn enige ontwikkelingen die sinds de introductie van de loonbelasting hebben plaatsgevonden ten aanzien van de fiscale behandeling van kosten enerzijds en vergoedingen en verstrekkingen anderzijds. Hierbij besteed ik ook aandacht aan de introductie van de werkkostenregeling (hierna: WKR)5 en aan een bijzondere regeling, de 30%-regeling die in de loop van de tijd steeds verder is beperkt. In plaats van de 30%-regeling kan ook worden gekozen voor een vergoeding van de daadwerkelijke extraterritoriale kosten.

2.Belastingvrije vergoedingen en verstrekkingen en WKR

2.1. Opkomst inkomensbelastingen

Rond het einde van de 19^e eeuw en het begin van de 20^e eeuw begon de belangstelling voor de arbeidsovereenkomst te groeien. In die tijd was de industrie in opkomst en werd er nagedacht over wat in een arbeidsovereenkomst zou moeten worden geregeld. Een discussie was destijds welke kortingen op het arbeidsloon geoorloofd waren. Een onderscheid werd gemaakt tussen geoorloofde kortingen in het belang des arbeiders en die onmisbaar waren in het belang des patroons. Tot de eerste categorie behoorden kortingen wegens levering van levensbehoeften, verstrekking van een woning, voorschotten in geld en premies van verzekeringskassen, zieke- en pensioenfondsen. Tot de tweede categorie behoorden de kortingen wegens schadevergoeding door de arbeiders veroorzaakt aan materiaal of werk, boeten en het zogenoemde staangeld (décompte).6 Over het loon in de fiscaliteit werd toentertijd nog niet echt nagedacht.

Tot eind 19^e eeuw was er namelijk nog geen belasting op inkomen. De belastingheffing bestond in die tijd voornamelijk uit accijnzen.7 Het maakte hierbij niet uit hoeveel draagkracht iemand had. Hoewel er nog geen belasting was over het loon, kende men wel sinds 1806 een belasting op bepaalde werknemers, namelijk de dienstboden.

In 1893 is de Wet op de bedrijfsbelasting door minister Pierson ingevoerd. Het inkomen en bedrijf werd belast. In 1914 is de inkomstenbelasting geïntroduceerd waarbij arbeid werd belast tegen ten hoogste 5%.8

2.2. Besluit op de Loonbelasting 1940

De Duitse bezetter introduceerde de loonbelasting in 1941. Al voor de Tweede Wereldoorlog waren er echter al plannen voor invoering van een loonbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting.9 Het Besluit op de Loonbelasting 1940 kende slechts drie artikelen die betrekking hadden op de grondslag voor de loonbelasting.10 Voor deze bijdrage is een van die artikelen, namelijk art. 6 van het Beluit op de Loonbelasting 1940, van belang:

Tot het loon worden niet gerekend:

a) afzonderlijke vergoedingen, welke personen, die werkzaam zijn in publieken dienst, ontvangen ter bestrijding van noodzakelijke kosten, die zij voor de uitoefening van hun dienst hebben te maken, zooals reis- en verblijfkosten en rijwielvergoedingen;

b) afzonderlijke vergoedingen, welke personen, die werkzaam zijn in privaten dienst, ontvangen ter bestrijding van de onder a genoemde kosten, voor zoover zij de werkelijke kosten niet te boven gaan;

c) de onder het derde lid van artikel 5 vallende voordeelen, indien en voor zoover de daar bedoelde aanspraak wordt toegekend overeenkomstig eene pensioenregeling; wordende ten deze onder pensioenregeling verstaan iedere regeling, welke uitsluitend ten doel heeft de verzorging bij invaliditeit en ouderdom van werknemers of gewezen werknemers en de verzorging van hunne weduwen, minderjarige kinderen en pleegkinderen, een en ander door middel van pensioen;

d) bijdragen, waartoe de werknemer krachtens een onder c bedoelde pensioenregeling verplicht is;

e) de uitkeering in eens, welke ingevolge een in artikel 5, derde lid, bedoelde aanspraak wordt genoten;

f) nieuwjaarsgeschenken, verjaardagsgeschenken en andere dergelijke geschenken, mits zij een bedrag van tien gulden per geschenk niet te boven gaan.

Samengevat kan worden gesteld dat vergoedingen voor werknemers belastingvrij zijn, indien zij worden gegeven voor de bestrijding van noodzakelijke kosten en voor zover er niet meer wordt vergoed dan de werkelijke kosten.

In art. 13 – en met name het tweede lid - van het Besluit op de Loonbelasting 1940, welk artikel was geplaatst in het hoofdstuk Wijze van heffing, werden de aftrekbare kosten genoemd:

1. Bij het opstellen van de belastingtabel is een bedrag van honderd gulden voor kosten tot verwerving van het loon en ter zake van persoonlijke verplichtingen in aanmerking genomen. De werknemer kan echter dien inspecteur verzoeken op de voor hem gehouden loonbelastingkaart een aanteekening te stellen, inhoudende, dat op het loon, alvorens de belastingtabel daarop wordt toegepast, een bedrag in mindering wordt gebracht wegens hoogere kosten tot verwerving van het loon of wegens hoogere persoonlijke verplichtingen.

2. Als kosten tot verwerving worden aangemerkt alle uitgaven, die onmiddellijk of middellijk voor de vervulling van de dienstbetrekking moeten worden gedaan, zooals contributiën voor vakvereenigingen, aanschaffingskosten van gereedschappen en beroepskleeding of afschrijving op zoodanige goederen, indien zij, naar de ervaring leert, langer dan één jaar in gebruik zijn. Kosten, welke moeten worden bestreden uit de in artikel 6, onder a en b, bedoelde vergoedingen, worden niet in aanmerking genomen.

3. Als persoonlijke verplichtingen worden aangemerkt verschuldigde renten van schulden, altijddurende renten, lijfrenten en andere uitkeeringen en verstrekkingen, welke bij overlijden van den werknemer of van een derde eindigen, een en ander voor zover zij niet met een bron van inkomen in verband staan. Tot de persoonlijke verplichtingen behooren niet renten, uitkeeringen en verstrekkingen, welke verschuldigd zijn aan bloed- en aanverwanten van den werknemer in de rechte linie en in den tweeden graad der zijdlinie, tenzij zij de tegenwaarde vormen voor een door den genieter aan den werknemer gedane prestatie.

4. De inspecteur stelt de volgens het eerste lid gevraagde aanteekening slechts dan op de kaart, indien en voor zoover hem aannemelijk wordt gemaakt, dat de kosten tot verwerving en de persoonlijke verplichtingen te zamen naar de bestaande vooruitzichten een jaarlijksch bedrag van honderd gulden overtreffen. Kosten en verplichtingen, welke in het verleden hadden geldend kunnen worden gemaakt, worden niet in aanmerking genomen.

5. Op de loonbelastingkaart van werknemers, die een loon genieten van meer dan 333 gulden per maand, wordt alleen dan een aanteekening, als in het eerste lid bedoeld, gesteld, indien zij in moeilijkheden zouden komen, ingeval met de hoogere kosten tot verwerving en de hoogere persoonlijke verplichtingen eerst bij de vaststelling van den aanslag in de inkomstenbelasting rekening wordt gehouden.

Uit art. 6 jo. art. 13 Besluit op de Loonbelasting 1940 blijkt duidelijk de symmetrie tussen de aftrekbare kosten en onbelaste vergoedingen. Kosten konden belastingvrij worden vergoed, mits de vergoedingen niet meer bedroegen dan de kosten. Er gold een arbeidskostenforfait van ƒ 100 (€ 45,37) en in het geval dat de werkelijke wervingskosten hoger waren, mochten deze in mindering worden gebracht.

In 1965 is het besluit opgevolgd door de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964).11

2.3. Wet op de loonbelasting 1964

De mogelijkheid om kosten van het loon af te trekken, blijft ook onder de Wet LB 1964 bestaan. Er kan een onderscheid worden gemaakt in verschillende perioden. Allereerst de periode tot 1990, vervolgens de periode van 1990 tot 2001 (par. 2.3.1) en ten slotte de periode vanaf 2001 (par. 2.3.2).

Bij de invoering van de Wet LB 1964 luidde art. 9, lid 2 Wet LB 1964:

Zuiver loon is het loon verminderd met de aftrekbare kosten, de persoonlijke verplichtingen en, voor werknemers die binnen het Rijk wonen, met de buitengewone lasten en de aftrekbare giften.

In art. 14, lid 1 Wet LB 1964 werden de aftrekbare kosten beschreven:

Aftrekbare kosten zijn de op het loon drukkende kosten tot verwerving, inning en behoud daarvan en de op het loon rustende lasten, benevens de afschrijvingen op en de kosten van verzekering van goederen welke tot het verwerven van het loon dienen.

Er was nog steeds sprake van een arbeidskostenforfait. Een forfait voorkomt discussies tussen belastingplichtigen en de fiscus over de kosten. Verwezen kan worden naar art. 30, lid 1 Wet IB 1964:

Aftrekbare kosten en persoonlijke verplichtingen blijven buiten aanmerking tot het bedrag dat te dier zake in de van toepassing zijnde loonbelastingtabel is verwerkt. Voor zover de aftrekbare kosten en de persoonlijke verplichtingen dit bedrag vermoedelijk te boven gaan, worden zij, tenzij Onze Minister anders bepaalt, evenals de buitengewone lasten en de aftrekbare giften slechts in aanmerking genomen voor zover bij beschikking is bepaald dat op een vermindering te dier zake aanspraak bestaat. (…).

Art. 11, lid 1, aanhef en onderdeel f Wet LB 1964 betrof de onbelaste vergoedingen:

Tot het loon behoren niet (…): f. voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van noodzakelijke kosten die de werknemer in verband met zijn dienstbetrekking heeft te maken.

Een vergelijking van het Besluit op de Loonbelasting 1940 met de Wet LB 1964 leert dat er een symmetrie bestond tussen aftrekbare kosten en belastingvrije vergoedingen.

In 1967 heeft de commissie Hofstra een rapport uitgebracht over de forfaitaire regelingen met betrekking tot aftrekbare kosten. In dat rapport werden al vereenvoudigingsvoorstellen gedaan. Ingevolge art. 37 Wet IB 1964 was het mogelijk 4% van inkomsten uit tegenwoordige arbeid als aftrekbare kosten in aanmerking te nemen, met een minimum van f 200 (€ 90,75) en een maximum van f 800 (€ 363). Indien de werkelijke kosten hoger waren, mocht van die werkelijke kosten worden uitgegaan. Dit arbeidskostenforfait was overigens losgekoppeld van het reiskostenforfait.

Deze systematiek van het arbeidskostenforfait en de werkelijke kosten heeft lange tijd gegolden.

2.3.1. Regels van 1 januari 1990 tot 31 december 2000

Er wordt een klein sprongetje gemaakt en ik bespreek thans de periode vanaf 1990. De situatie van vóór 1990 is onder de Oort-wetgeving ingrijpend gewijzigd. De in de ogen van de wetgever bestaande ruime marges zijn door die wetgeving aan banden gelegd. Ten aanzien van de aftrekbaarheid van arbeidskosten - en overigens ook van ondernemingskosten – vinden grote veranderingen plaats, te weten een forse beperking in kostenaftrek. De grens tussen niet-aftrekbare persoonlijke uitgaven en aftrekbare zakelijke kosten moest worden verlegd. Ook de aftrek van bepaalde zuiver zakelijke kosten werd beperkt. In art. 36 Wet IB 1964 was een catalogus opgenomen van kosten die niet meer of nog slechts tot een bepaald bedrag in aftrek werden toegelaten. Gelijkluidende bepalingen waren opgenomen in art. 14 en 15 Wet LB 1964. Art. 35, lid 1 Wet IB 1964 luidde destijds:

Aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten, kosten van woon-werkverkeer, lasten en afschrijvingen op zaken daaronder begrepen - voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten en in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is. De kosten komen slechts voor aftrek in aanmerking voor zover zij meer bedragen dan hetgeen personen die soortgelijke inkomsten niet genieten doch voor het overige in dezelfde omstandigheden als de belastingplichtige verkeren deswege plegen te maken. De in de artikelen 36 en 37 opgenomen normeringen en beperkingen worden hierbij in acht genomen.

Met betrekking tot de kosten moest een onderscheid worden gemaakt tussen zakelijke en persoonlijke kosten. Daarnaast werden de zogenoemde gemengde kosten geïntroduceerd. Onder zakelijke kosten kon worden verstaan kosten die zuiver en alleen betrekking hadden op arbeid. Persoonlijke kosten hadden daarentegen geen betrekking op arbeid. Persoonlijke kosten hingen met de persoonlijke levenssfeer samen en wel zodanig dat deze niet onder de aftrekbare kosten konden vallen. Ter illustratie kan hier het aanschaffen van vakliteratuur worden genoemd. In het algemeen is dat een zakelijke kostenpost. Onder gemengde kosten kon worden verstaan zakelijke kosten met een privéaspect. Het klassieke voorbeeld is het kopen van fatsoenlijke kleding. De gemengde kosten waren niet of slechts beperkt aftrekbaar. Het is duidelijk dat over wat nu zakelijke en gemengde kosten konden zijn veel discussie kon ontstaan.

Twee criteria speelden bij de kostenaftrek een rol, te weten het omvangscriterium en het vergelijkingscriterium. Het eerste criterium houdt in dat aftrekbare kosten in hun totale omvang niet mogen overtreffen hetgeen gebruikelijk is. Het tweede criterium houdt in dat de kosten slechts voor aftrek in aanmerking komen voor zover zij meer bedragen dan hetgeen personen die soortgelijke inkomsten niet genieten doch voor het overige in dezelfde omstandigheden als de belastingplichtige verkeren, deswege plegen te maken. Deze criteria waren echter ook niet zaligmakend. Er was nog veel onduidelijk, zoals wat moet worden verstaan onder ‘gebruikelijk’.

Met ingang van 1 januari 1990 is een begin gemaakt met het doorbreken van de symmetrie tussen de kosten en de vergoedingen.12 Bovenstaande criteria golden namelijk niet voor de vergoedingen. Daarnaast was er voor een aantal posten wel een onbelaste vergoeding mogelijk, maar waren de kosten daarvan niet aftrekbaar. Een voorbeeld is literatuur. De wetgever was van mening dat de werkgever voldoende geobjectiveerd een vergoeding zou verstrekken. Een onbelaste vergoeding was derhalve mogelijk, maar de kosten waren niet aftrekbaar. Deze asymmetrie is onderwerp geweest van een arrest van de Hoge Raad. De Hoge Raad overwoog dat inzake de asymmetrie van onbelaste vergoedingen en niet-aftrekbare kosten onder de Wet IB 1964, dat in het geval dat sprake is van zakelijk verantwoorde kosten werkgevers bereid zullen zijn deze kosten te vergoeden. Een doelmatige belastingheffing brengt derhalve mee dat volstaan kan worden met het onbelast laten van de vergoedingen en het niet in aftrek toelaten van de kosten. Volgens de Hoge Raad bestaat voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging.13

2.3.2. Regels vanaf 1 januari 2001

Vanaf 2001 is de samenhang ofwel de symmetrie tussen belastingvrije vergoedingen en aftrekbare kosten definitief verbroken. De regels voor belastingvrije vergoedingen en verstrekkingen zijn daarentegen met ingang van 1 januari 2001 wel gelijkgetrokken.14 De kosten zijn niet langer aftrekbaar. De werknemer is afhankelijk van de werkgever, die belastingvrije vergoedingen en verstrekkingen kan geven. Deze afschaffing heeft in de literatuur tot sterke kritiek geleid.15 Daarnaast werd ook het arbeidskostenforfait afgeschaft. In plaats daarvan werd de arbeidskorting16 als heffingskorting geïntroduceerd.17

Een werkgever kan vrije vergoedingen of verstrekkingen geven voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking of voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren.18 Stevens vindt vanuit het oogpunt van rechtvaardigheid de beperking van de aftrekbaarheid van de kosten die een inkomensverwervende oorsprong hebben moeilijk te aanvaarden.19

Een van de doelstellingen van de met ingang van 2001 ingevoerde regeling is om de vergoedingen en verstrekkingen gelijk te behandelen.20 Hans beschrijft in zijn artikel dat deze gelijkstelling niet volledig is gelukt en de reden daarvoor is dat het verschil in aard tussen vergoedingen (in geld) en verstrekkingen (in natura) niet altijd goed voor ogen is gehouden. Dit leidt tot tegenovergestelde effecten aan hetgeen wordt beoogd. De oorzaak daarvan ligt in het afschaffen van de meeste forfaitaire waarderingsregels.21

De vraag of door het niet langer aftrekbaar zijn van de kosten niet een grote kloof ontstaat tussen zelfstandigen, die immers wel kostenaftrekmogelijkheden kennen, en werknemers laat ik gemakshalve hier maar terzijde.

Aftrekbare kosten versus negatief loon

Doordat het niet meer mogelijk is om kosten af te trekken, wordt het belang om een ‘uitgave’ als negatief loon te zien groter. Wat is echter het onderscheid tussen aftrekbare kosten en negatief loon? Van Ballegooijen stelt dat inhoudingen op het loon op grond van de arbeidsvoorwaarden zonder mogelijke tegenprestaties eerder als negatief loon dan als aftrekbare kosten zijn te beschouwen.22 Van Schendel stelt dat onder aftrekbare kosten kunnen worden verstaan zakelijke uitgaven, waar tegenover een prestatie (een goed of dienst) jegens de werknemer staat. Mocht de tegenprestatie ontbreken, is sprake van negatief loon.23 Het onderscheidend criterium wordt gevonden in het antwoord op de vraag of tegenover de door de werknemer gedane uitgave een aan hem geleverde prestatie staat.24 De jurisprudentie of een ‘uitgave’ al dan niet als negatief loon is te beschouwen liet niet lang op zich wachten. In een uitspraak van Hof Leeuwarden betrof het uitgaven van het verweer tegen de door de voormalig werkgever aangespannen ontslagprocedure. Deze konden niet als negatief loon worden beschouwd omdat deze niet voortvloeiden uit een wettelijke verplichting.25 De werknemer kon de uitgaven ook niet als kosten in aftrek brengen. Hof Leeuwarden overwoog dat de wetgever (kennelijk) heeft geoordeeld dat een doelmatige belastingheffing meebrengt dat kan worden volstaan met het onbelast laten van bepaalde vergoedingen en het niet in aftrek laten van de voor eigen rekening komende kosten. De wetgever heeft kunnen oordelen dat voor een ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.26 Een terugbetaling van een in het verleden belaste vergoeding vormt negatief loon. Dit in tegenstelling tot een terugbetaling van een vrijgestelde vergoeding; deze vormt geen negatief loon.27

2.4. WKR

Met ingang van 1 januari 2011 is de WKR geïntroduceerd.28 Deze regeling heeft als doel een administratieve lastenvermindering voor de inhoudingsplichtigen tot stand te brengen. Gedurende vier jaar was er nog de mogelijkheid voor inhoudingsplichtigen om de oude regeling voor vrije vergoedingen en verstrekkingen toe te passen in plaats van de WKR. De WKR komt er kort gezegd op neer dat in beginsel alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren.29 Verder kan de inhoudingsplichtige vergoedingen en verstrekkingen aanwijzen als eindheffingsloon. Uitgezonderd zijn de vrije ruimte30, gerichte vrijstellingen31 en nihilwaarderingen32. Door de introductie van de WKR zijn in beginsel met uitzondering van de gerichte vrijstellingen en nihilwaarderingen geen belastingvrije vergoedingen meer mogelijk. Daarnaast geldt een zogenoemde vrije ruimte van 1,92% over een loonsom tot € 400.000 en 1,18% over een loonsom boven € 400.000.

Een van de doelstellingen van de WKR is het verminderen van de administratieve lasten voor de inhoudingsplichtigen. De vraag is of deze doelstelling is gehaald.33 De evaluatie werd in 2018 in ieder geval vanwege de moeilijkheid een jaar vervroegd. Duidelijk is geworden dat de WKR vanaf het moment van invoering veel knelpunten heeft gekend of nog kent.34

De introductie van de WKR kan worden gezien als een voorbeeld van een tendens om meer loonbestanddelen onder de eindheffing te brengen. Sommigen zien de introductie van de WKR als een opmaat naar een vlaktaks en een loonsomheffing.35

3. Beperking 30%-regeling

3.1. Voorgeschiedenis 30%-regeling

Oorspronkelijk was sprake van een geheime regeling en enkel bedoeld voor Amerikaanse werknemers die na de Tweede Wereldoorlog in Nederland werkzaamheden kwamen verrichten. Sinds 2001 is de regeling wettelijk verankerd in de Wet LB 1964 en het daarbij behorende Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. De regeling is niet alleen van toepassing op de uit het buitenland komende werknemers die voor een bepaalde tijd in Nederland werkzaamheden verrichten (inkomende werknemers), maar ook op bepaalde vanuit Nederland voor bepaalde tijd uitgezonden categorieën werknemers. Onder voorwaarden is een deel van het salaris onbelast; ofwel door toepassing van de 30%-regeling, of, in het geval dat de zogenoemde extraterritoriale kosten hoger zijn, omdat deze kosten onder voorwaarden onbelast kunnen worden vergoed.

Nederland is overigens niet het enige land dat hooggekwalificeerd personeel wil aantrekken. Een aantal landen heeft voor bepaalde categorieën werknemers min of meer vergelijkbare gunstige regelingen. Voorbeelden zijn België, Denemarken en het Verenigd Koninkrijk.

3.2. Huidige 30%-regeling

De 30%-regeling is op dit moment terug te vinden in art. 31a, lid 8 Wet LB 1964 jo. artt. 10e tot 10ej Uitvoeringsbesluit LB 1965. De termijn dat van de regeling gebruik kan worden gemaakt is teruggebracht van tien jaren, naar acht jaren en uiteindelijk met ingang van 1 januari 2019 tot vijf jaren. Met ingang van 1 januari 2024 is ook de hoogte van de vergoeding aardig beperkt. Vanaf 2024 geldt de 30%-regeling voor de volledige 30% voor de eerste twintig maanden, voor de tweede twintig maanden geldt 20% en voor de laatste twintig maanden geldt 10%.36 Er geldt overgangsrecht: voor degenen op wie de 30%-regeling van toepassing is in het laatste loontijdvak van 2023 blijft de oorspronkelijke 30%-regeling bestaan. Het doel van deze beperking is om budget vrij te spelen zodat de rente op studieschulden voor de zogenoemde ‘pechgeneratie’ in 2024 niet zou hoeven worden verhoogd. Dit doel is echter niet behaald.37

Het blijft wel mogelijk om een onbelaste vergoeding van de daadwerkelijke extraterritoriale kosten te geven.38

Vanaf 1 januari 2024 geldt eveneens de zogenoemde Balkenende-norm.39 Hier wordt verwezen naar de bezoldigingsnorm voor topfunctionarissen in de Wet normering topinkomens (de zogenoemde WNT-norm). Deze houdt in dat de 30%-regeling wordt afgetopt op het bedrag van € 233.000 (2024).40 En om het allemaal wat ingewikkelder te maken geldt een overgangsrecht voor degenen waarop in het laatste loontijdvak van 2022 de 30%-regeling van toepassing was. Voor deze personen gaat de aftopping in vanaf 2026. Voor personen die vanaf 1 januari 2023 de 30%-regeling toegepast kregen is het volgens de wetgever op voorhand duidelijk dat met ingang van 1 januari 2024 sprake is van een aftopping.41 In 2024 volgt een evaluatie van de 30%-regeling.42 Volgens demissionair staatssecretaris van Financiën Van Rij, zouden de maatregelen nog op tijd kunnen worden teruggedraaid in het Belastingplan 2025, mocht de evaluatie daartoe aanleiding geven.43

Keuzeregeling

Ook de aan de 30%-regeling verbonden keuzeregeling gaat wijzigen.44 Ingevolge de keuzeregeling kunnen degenen die gebruik maken van de 30%-regeling voor een partiële buitenlandse belastingplicht kiezen wat betreft box 2 en box 3. Bijvoorbeeld de spaarrekening die in box 3 valt, wordt bij de keuze voor partiële belastingplicht niet meer in de heffing betrokken. Voor box 1 geldt dat de betrokkene als binnenlands belastingplichtige wordt behandeld. De wijziging houdt in dat er vanaf 1 januari 2025 geen keuze meer zal zijn. Ook hier geldt overgangsrecht; het keuzerecht blijft tot 2027 gelden voor degenen op wie in het laatste loontijdvak van 2023 de 30%-regeling van toepassing was.45

Bovenstaande wijzigingen zijn niet aan het Nederlands bedrijfsleven voorbij gegaan en heeft voor veel opschudding gezorgd. Onder andere ASML en Philips pleitten voor handhaving van de regeling.46 Ook de directeur van de Nederlandsche Bank, Klaas Knot, heeft in de Buitenhofuitzending van 28 januari 2024 gepleit voor handhaving van de regeling voor kennismigranten. Zij leveren een bovengemiddelde bijdrage aan de opbrengst, aldus Knot. De Eerste Kamer heeft bij de behandeling van het Belastingplan 2024 ook twijfels geuit over de versobering.47 Volgens De Vries is het vestigingsklimaat gebaat bij een zorgvuldig werkende en voorspelbare overheid.48 Inmiddels is bekend geworden dat de maatregel van 30%-20%-10% wordt teruggedraaid. Met ingang van 1 januari 2027 zal het percentage 27 zijn. Voor de jaren 2025 en 2026 zal het percentage 30 zijn.49 De afschaffing van de partiële buitenlandse belastingplicht blijft wel gehandhaafd.

4. Afsluiting

De geschiedenis van de fiscale behandeling van kosten en vergoedingen laat zien dat in de loop van de tijd enorm is gesleuteld aan de regelgeving. Een van de redenen daarvoor is geweest om discussies tussen belastingplichtigen en de fiscus te vermijden. Vele jaren is er een roep geweest om de administratieve lasten voor met name de inhoudingsplichtigen te verlichten, maar ook bij het invoeren van een totaal ander systeem zoals de WKR wordt niet ontkomen aan weerbarstige en moeilijk te hanteren regelgeving. Zeker als men het voorgaande en de polemiek die rondom de 30%-regeling plaatsvindt in acht neemt, is het er allemaal toch niet eenvoudiger op geworden. De vraag is of de problematiek rond kosten en vergoedingen inzake niet-zelfstandige arbeid ooit eenvoudig zal zijn.