AFSCHEID NEMEN VAN EEN/DE FISCALE MAAT

Prof.mr.dr. Raymond Luja1

1. Inleiding

Wie met Hans Arts spreekt over hoe de vennootschapsbelasting zich ontwikkeld heeft, wordt vroeg of laat geconfronteerd met de anekdote dat hij zijn studenten regelmatig de huidige wettekst van de deelnemingsvrijstelling laat vergelijken met die van de midden jaren ’80 van de vorige eeuw. De studenten zien dan een enkel, niet al te lang wetsartikel, waar nu bladzijden worden gevuld.

Het belastingrecht is de afgelopen veertig jaar steeds uitgebreider en complexer geworden, terwijl de studietijd voor juristen om zich te bekwamen in het (belasting)recht in die periode terugging van zes naar vier jaren. Dat stelt studenten én docenten voor grote uitdagingen.

Daar komt bij dat het belastingrecht van destijds nog redelijk goed aan de hand van beginselen viel uit te leggen. Die beginselen zijn er ook heden ten dage nog, maar het aantal uitzonderingen dat erop is geformuleerd is legio. En dat om uiteenlopende redenen: niet alleen om misbruik tegen te gaan, maar ook vanwege budgettaire beperkingen en de wens van de overheid om het (investerings)gedrag van ondernemers en ondernemingen te sturen.

Een van de oudste bijdragen van Hans Arts aan het fiscale én civielrechtelijke discours is een met Walderveen geschreven tweeluik uit 1989 over de voorgenomen invoering van Boek 7, Titel 13 Nieuw BW. Voor wie niet bekend is met die titel, dat is verklaarbaar. Het civielrechtelijke ei is nog steeds niet gelegd.2

In deze korte bijdrage bespreek ik drie zaken. Eerst ga ik in op de tijd die de wetgever neemt voor de invoering van Titel 13 en de (her)bezinning daarop. Daarna ga ik in op de invoering van de fiscale transparantie die zich fiscaalrechtelijk in de tussentijd heeft voltrokken. Vervolgens nemen we afscheid van de fiscale maat, gevolgd door enkele afsluitende opmerkingen.

2. Historisch besef en fiscale jaloezie

De historie van Boek 7, Titel 13 BW is voor fiscalisten er een om jaloers op te zijn. Dit geldt zeker voor specialisten op het terrein van de vennootschapsbelasting, die op hun vakgebied de afgelopen jaren hebben gezien dat fundamentele wijzigingen er onder enorme tijdsdruk doorheen zijn gedrukt, al dan niet als uitvloeisel van Europese regelgeving. In het civiele wetgevingstraject van Boek 7, Titel 13 BW wordt daarentegen niet geschroomd om wetgeving in een laat stadium alsnog af te wijzen en zijn bij voorbaat jaren uitgetrokken voor een gedegen voorbereiding van opeenvolgende voorstellen. Ik kan me voorstellen dat met een civielrechtelijke bril met enige verbazing zal worden gekeken naar het noemen van dit proces van vallen en opstaan als voorbeeld van een gedegen wetgevingstraject. Toegegeven, het zou mooi zijn als er minder pogingen nodig waren geweest, maar dat doet niet eraan af dat er in ieder stadium ruim de tijd is genomen voor overleg en bezinning. Daarom een kort overzicht.

De meest recente versie van Boek 7, Titel 13 BW die thans voorligt is het “Tweede ambtelijk voorontwerp Wijziging van het Burgerlijk Wetboek en enige andere wetten in verband met de modernisering van de regeling omtrent personenvennootschappen (Wet modernisering personen-vennootschappen)”, met de nadruk op tweede en voorontwerp van deze derde poging tot aanpassing van het BW.3

Het eerste ontwerp voor Boek 7, Titel 13 BW dateert al van 1972 van de hand van Van der Grinten. Ten tijde van een tweeluik van Arts en Walderveen uit 1989 leek invoering bijna zover. Echter, deze titel heeft de grondige herziening van het BW in 1992 niet gehaald, afgezien van enkele minimale wijzigingen.4

In 2003 werd een aangepast ontwerp voor Boek 7, Titel 13 BW als wetsvoorstel voorgelegd.5 Na enkele grondige wijzigingen was het door de Tweede Kamer in december 2004 aangenomen. Een voorstel voor een aanpassings- en invoeringswet volgde in juni 2007, dat na een fors aantal wijzigingen en amenderingen in 2009 door de Tweede Kamer werd aangenomen.6 In het civiele én fiscale onderwijs werd al ruimschoots op de invoering van deze wetgeving vooruitgelopen. Uiteindelijk werden beide voorstellen alsnog ingetrokken in december 2011, na forse kritiek van de Eerste Kamer op met name de bijbehorende Invoeringswet.7

Een derde poging tot invoering van een Boek 7, Titel 13 BW volgt in 2019. Ook hier is ervoor gekozen om ruim de tijd te nemen voor het wetgevingsproces. In 2019 is een eerste voorontwerp voor internetconsultatie vrijgegeven door het Ministerie van Justitie, deels gebaseerd op een rapport uit 2016 van een breed samengestelde werkgroep.8 Een tweede voorontwerp volgde in oktober 2022, deze keer ook geflankeerd door twee invoeringswetten, waaronder een fiscale.9 De val van het kabinet Rutte-IV heeft de invoering van een wetsvoorstel verder vertraagd en het is op het moment van het schrijven van deze bijdrage onduidelijk hoe hoog dit voorstel op het prioriteitenlijstje van een volgend kabinet zal komen.

Ondanks dat de drie voorstellen inhoudelijk zien op invoering van een Boek 7, Titel 13 BW, zijn ze inhoudelijk nogal verschillend. In deze korte bijdrage ga ik niet in op dit historische verloop. De bedoeling is vooral om aan te geven hoeveel tijd hier genomen is om gedegen wetgeving tot stand te brengen en ook om een voorbeeld te geven van intrekking van vergevorderde wetgeving. In het fiscale recht zijn we dit al bijna verleerd, waarbij de lang bevochten nieuwe fiscale pensioenwetgeving wellicht de uitzondering op de regel is dankzij de sterke verwevenheid met het civiele recht.

3. Transparantie: niet, geheel of gedeeltelijk?

Invoering van het ontwerp van Titel 13 zoals dat in 1989 voorlag zou zonder flankerende wetgeving geleid hebben tot vennootschapsbelastingplicht van openbare vennootschappen. Dat komt door de invoering van rechtspersoonlijkheid, aldus Arts en Walderveen. Zij stelden daarom 35 jaar geleden voor om fiscale transparantie in de wetgeving vast te leggen, behalve – zoals ook nu nog het geval is – voor de commanditaire vennoten in een open CV. (Voor de civilisten onder de lezers: de ‘open’ CV is sinds medio 1975 de fiscale aanduiding voor een CV waarbij voor toetreding en vervanging van commanditaire vennoten niet de toestemming van alle vennoten is vereist, afgezien van vererving en legatering.)10

Per 1 januari 2025 wordt in het fiscale recht de open CV na bijna 50 jaren te grave gedragen, nog voordat het nieuwe civielrechtelijke kader van de CV in kannen en kruiken is.11 De keuze voor volledige fiscale transparantie lijkt er desondanks een te zijn voor de lange termijn, want volgens het Voorontwerp fiscaal gedeelte personenvennootschappen zal bij de voorgenomen invoering van Boek 7, Titel 13 BW gekozen worden voor fiscale transparantie na invoering van rechtspersoonlijkheid voor openbare vennootschappen.12

4. Dag ‘maat’

Met het tweede voorontwerp wordt – net als in alle eerdere voorstellen – definitief afscheid genomen van de maatschap. Deze gaat op in de personenvennootschap. Een maatschap die op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder een door de vennootschap gevoerde naam aan het rechtsverkeer deelneemt zal in de toekomst kwalificeren als openbare personenvennootschap.13 Bestaande maatschappen mogen in het handelsverkeer de term ‘maatschap’ blijven gebruik krachtens overgangsrecht.14 Indien de maatschap niet onder gezamenlijke naam is aangegaan en op die wijze deelneemt aan het maatschappelijke verkeer, zal na invoering van Boek 7, Titel 13 BW sprake zijn van een stille personenvennootschap. Hiervoor kan de term maatschap niet langer gebruikt worden.15

Met de maatschap zal ook de maat uit het spraakgebruik verdwijnen. De maat in een maatschap is al sinds de invoering van het nieuw BW aan te duiden als vennoot, maar de term ‘maat’ is al die jaren in het spraakgebruik blijven hangen. In het fiscale recht komt de term ‘maat’ nog verdwaald voor en volgens het Voorontwerp fiscaal gedeelte personenvennootschappen zou die term zelfs nog behouden blijven. Dit lijkt slechts een omissie en geen keuze uit nostalgische overwegingen.16

5. Afsluitende opmerkingen

Hans Arts hamert er altijd op dat het civiele en het fiscale recht onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn; iets wat in ons Maastrichtse onderwijs telkens terug blijft komen, ook na Hans’ afscheid. Voor fundamentele wijzigingen zouden we in het fiscale recht een voorbeeld kunnen nemen aan het civiele recht en de tijd kunnen nemen; bij box 3 gebeurt dit nu al, maar dan vooral ingegeven door praktische overwegingen op IT- en AI-gebied.

Wellicht dat de ontwikkelingen op IT- en AI-gebied elkaar zodanig snel opvolgen dat we binnen enkele jaren van iedere rechtspersoon exact weten wie welk belang houdt in het vermogen en de bedrijfsresultaten. Dat is nu nog een utopie en qua informatie-uitwisseling en -veiligheid zeker niet zonder risico. Toch werd in 1989 ook zo gedacht over een UBO-register en massale, automatische uitwisseling van informatie tussen landen. Als we een andere manier vinden om door middel van maatwerk de uiteindelijke eigenaren van rechtspersonen naar draagkracht te belasten, dan is een vennootschapsbelasting wellicht niet eens meer nodig. Dat is het moment waarop de fiscale wettenbundel eindelijk weer in omvang kan afnemen, maar dat is een uitdaging voor een volgende generatie fiscalisten die in de voetsporen van Hans Arts mag treden.